Cassazione Civile, Sentenza n. 5905/2025 del 05/03/2025

Esito

La controversia

Impugnazione di avvisi di accertamento che contestavano IRES, IRAP e IVA dopo verifica fiscale: indeducibilità di costi ritenuti non inerenti o provenienti da attività illecita, maggiori ricavi riconducibili a presunta distribuzione di utili ai soci sulla base di movimentazioni bancarie, recupero a tassazione di assegni riconducibili a soci e contestazioni relative a duplicazione di costi e operazioni di riacquisto vetture. I contribuenti hanno dedotto sei motivi di censura in Cassazione, tra cui la violazione delle norme sull'onere della prova, la regola dell'inerenza dei costi, la disciplina dell'indeducibilità dei costi derivanti da delitto non colposo (ius superveniens) e l'applicazione del principio favor rei in materia sanzionatoria.

La decisione

La Corte dichiara l'estinzione del giudizio per Fiorella Landucci, Debora Ardenti e Barbara Ardenti per definizione agevolata della lite. Quanto agli altri ricorrenti, la Corte ha ritenuto fondati il quarto e il sesto motivo: ha cassato la sentenza impugnata e rinviato al giudice di merito per valutare l'applicazione della normativa sopravvenuta in tema di indeducibilità dei costi derivanti da attività illecita (art.14, comma 4-bis, l. n. 537/1993 così come modificata dal d.l. n.16/2012) e per applicare la disciplina sanzionatoria più favorevole (principio favor rei alla luce delle modifiche normative intervenute). I restanti motivi sono stati rigettati. Rinvio al giudice a quo anche per la valutazione della questione di legittimità costituzionale sollevata e per il regolamento delle spese di lite.

Norme richiamate

• art. 32, d.P.R. n. 600/1973

  Consente all'Amministrazione di utilizzare risultanze bancarie per ricondurre operazioni al soggetto; determina un'inversione dell'onere della prova a carico del contribuente, che deve fornire giustificazioni analitiche delle movimentazioni per dimostrarne l'estraneità all'attività imponibile.

• art. 51, d.P.R. n. 633/1972

  Richiamato in relazione al meccanismo probatorio e alla presunzione legale in materia IVA; richiede prove specifiche per escludere la riferibilità alla società.

• art. 109, comma 5, d.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  Principio di inerenza dei costi: i costi sono deducibili se riferibili all'attività di impresa; onere della prova a carico del contribuente se l'amministrazione contesta l'inerenza.

• art. 14, comma 4-bis, l. n. 537/1993

  Stabilisce l'indeducibilità dei costi relativi a beni o prestazioni direttamente utilizzati per il compimento di delitti non colposi quando il pubblico ministero abbia esercitato l'azione penale (ius superveniens); applicazione retroattiva in bonam partem e presuppone esercizio dell'azione penale quale condizione per l'accertamento tributario dell'indeducibilità.

• art. 8, d.l. n. 16/2012 (conv. l. n. 44/2012)

  Ha modificato l'art. 14 l. 537/1993 introducendo la formulazione favorevole al contribuente (ius superveniens) e limitando l'indeducibilità ai costi direttamente utilizzati per il delitto non colposo per il quale è stata esercitata l'azione penale.

• art. 7, l. n. 212/2000 (Statuto del contribuente)

  Richiamato in relazione ai principi di tutela del contribuente e alle modalità di accertamento e contestazione.

• art. 42, d.P.R. n. 600/1973

  Richiamato nel quadro delle regole sull'accertamento fiscale; connesso al potere di rettifica dell'Amministrazione.

• art. 115 c.p.c.

  Principio di non contestazione: la Corte ricorda i limiti di applicazione nel processo tributario e che non opera per fatti non conoscibili dalla controparte; non è stato violato nel caso di specie.

• art. 2697 c.c.

  Regola della ripartizione dell'onere della prova; richiamata per sostenere che, in presenza di dati bancari, grava sul contribuente l'onere di giustificare le movimentazioni.

• art. 360 c.p.c.

  Base normativa per i motivi di ricorso per cassazione; richiamata nei riferimenti ai vizi denunciati (n.3 e n.4 e n.1 ecc.).

• art. 112 c.p.c.

  Invocato in relazione all'omessa pronuncia su questioni dedotte; la Corte ha ritenuto assorbito il relativo motivo dato l'accoglimento di altri motivi.

• art. 3, d.lgs. n. 472/1997

  Norma sanzionatoria richiamata dai ricorrenti: la Corte valuta l'applicazione della disciplina sanzionatoria sopravvenuta e del principio favor rei.

• d.lgs. n. 158/2015

  Ha riorganizzato in parte le sanzioni tributarie introducendo disposizioni talvolta più favorevoli al contribuente; la Corte conferma che il giudice deve applicare la disciplina più favorevole nei giudizi in corso.

• d.lgs. n. 87/2024 (art. 5 richiamato)

  Norma posteriore che riduce ulteriormente le sanzioni per violazioni commesse dal 1° settembre 2024: sollevata questione di legittimità costituzionale della norma transitoria; la Corte ha rinviato la valutazione al giudice di merito.

• art. 1, commi 197 e 198, l. n. 197/2022

  Norme richiamate per la dichiarazione di estinzione del giudizio in favore di talune ricorrenti in virtù di definizione agevolata.

• art. 5, l. n. 130/2022

  Richiamata come ulteriore riferimento normativo per la definizione agevolata che ha portato all'estinzione del giudizio per alcune parti.

• art. 424, 425, 429 c.p.p. e art. 157 c.p.

  Richiamati in relazione ai presupposti per l'efficacia del provvedimento penale (decreto che dispone il giudizio, sentenza di non luogo a procedere per estinzione del reato) che attivano l'indeducibilità tributaria ai sensi dell'art.14 comma 4-bis.

• art. 19 e 21, d.lgs. n. 546/1992

  Richiamati in relazione ai termini per impugnare gli atti tributari davanti al giudice tributario; utili a contestualizzare l'ammissibilità delle censure.

Massime di principio

• In presenza di accertamenti fondati sull'esame dei conti bancari e di società a ristretta base familiare, l'Amministrazione può presumere la sovrapposizione di interessi personali e societari: grava sul contribuente l'onere di fornire giustificazioni analitiche e documentali per ciascuna movimentazione contestata.
• Il principio di inerenza richiede che il contribuente provi, in modo specifico e non generico, l'effettiva destinazione del costo all'attività d'impresa; voci generiche (es. 'recupero spese') possono essere disconosciute se non dettagliate.
• La disciplina dell'indeducibilità dei costi derivanti da attività illecita (art.14 comma 4-bis l.537/1993) si applica solo quando sia stato esercitato l'azione penale per delitto non colposo (o vi sia decreto che dispone il giudizio/sentenza di non luogo a procedere per estinzione): il giudice tributario non può accertare autonomamente l'esistenza del reato, ma deve verificare la riferibilità tra la condotta penale accertata e i costi contestati.
• Lo ius superveniens favorevole al contribuente in tema di indeducibilità e sanzioni trova applicazione nei giudizi ancora pendenti e può comportare la riforma degli accertamenti e delle sanzioni; il giudice del merito deve valutare l'applicabilità della disciplina più favorevole.
• Il principio favor rei in materia sanzionatoria impone di applicare la normativa più favorevole al contribuente nel corso del giudizio, anche se intervenuta successivamente alla commissione della violazione, purché la norma transitoria lo preveda espressamente.
• Il giudice tributario deve limitarsi a verificare la corrispondenza tra i fatti contestati fiscalmente e quelli oggetto del procedimento penale; eventuali questioni di legittimità costituzionale di norme sopravvenute devono essere valutate nei termini e con le garanzie processuali previste.
• In caso di definizione agevolata della lite da parte di alcuni soggetti la controversia può essere dichiarata estinta solo per le posizioni oggetto della definizione; il giudizio prosegue per gli altri ricorrenti.