TUIR

Disciplina generale dell’IRPEF

Il testo esaminato stabilisce le regole generali dell’imposta sul reddito delle persone fisiche: individua il presupposto e i soggetti passivi, definisce residenza fiscale e base imponibile e disciplina la classificazione e l’imputazione dei redditi, le perdite e alcuni oneri deducibili.

Presupposto, soggetti passivi e residenza fiscale

Il presupposto dell’IRPEF è il possesso di redditi in denaro o in natura appartenenti alle categorie previste dalla legge. Sono soggetti passivi le persone fisiche residenti e non residenti in Italia.

Dal 1° gennaio 2024, è considerata residente la persona che, per la maggior parte del periodo d’imposta, computando anche le frazioni di giorno, soddisfa almeno uno dei seguenti criteri:

• ha la residenza ai sensi del codice civile in Italia;
• ha in Italia il domicilio, inteso come luogo in cui si sviluppano principalmente le relazioni personali e familiari;
• è presente nel territorio dello Stato.

Salvo prova contraria, si presume inoltre residente chi è iscritto per la maggior parte del periodo d’imposta nelle anagrafi della popolazione residente. È altresì prevista, salvo prova contraria, la presunzione di residenza per i cittadini italiani cancellati da tali anagrafi e trasferiti in Stati o territori diversi da quelli individuati con decreto ministeriale. Per questa modifica, il testo indica una decorrenza collegata alla pubblicazione del decreto: fino al periodo d’imposta precedente continuano ad applicarsi le disposizioni vigenti al 31 dicembre 2007.

Base imponibile ed esclusioni

Per i residenti, il reddito complessivo è formato da tutti i redditi posseduti, al netto degli oneri deducibili; per i non residenti comprende soltanto i redditi prodotti nel territorio dello Stato. Alcuni redditi sono tassati separatamente secondo le disposizioni richiamate nel testo.

Sono esclusi dalla base imponibile, tra gli altri:

• i redditi esenti e quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta o a imposta sostitutiva, ferma la specifica deroga riportata per determinati proventi finanziari conseguiti nell’esercizio di attività commerciali;
• gli assegni periodici per il mantenimento dei figli spettanti al coniuge in conseguenza di separazione o cessazione del matrimonio, nei limiti risultanti dai provvedimenti dell’autorità giudiziaria;
• gli assegni familiari e l’assegno per il nucleo familiare, nonché gli emolumenti per carichi di famiglia erogati nei casi consentiti dalla legge;
• la maggiorazione sociale dei trattamenti pensionistici;
• le borse di studio corrisposte dal Governo italiano a cittadini stranieri in forza di accordi e intese internazionali;
• i redditi da lavoro dipendente dei marittimi residenti in Italia imbarcati per oltre 183 giorni nell’arco di dodici mesi su determinate navi battenti bandiera estera, diverse da quelle individuate dalla disposizione richiamata.

Imputazione dei redditi in ambito familiare

Ai fini del reddito complessivo o della tassazione separata, i redditi netti dei beni in comunione legale sono imputati ai coniugi per metà ciascuno, salvo diversa quota stabilita secondo il codice civile. I proventi dell’attività separata di ciascun coniuge sono imputati per intero al coniuge che li ha prodotti.

I redditi netti dei beni costituiti in fondo patrimoniale sono imputati per metà a ciascun coniuge. Nei casi indicati dal codice civile, i redditi dei beni rimasti destinati al fondo sono imputati per intero al coniuge superstite o a quello cui sia stata attribuita in via esclusiva l’amministrazione.

I redditi dei beni dei figli minori soggetti all’usufrutto legale sono imputati per metà a ciascun genitore; spettano per intero all’unico genitore o a quello cui compete l’usufrutto legale.

Redditi prodotti in forma associata e imprese familiari

I redditi delle società semplici, in nome collettivo e in accomandita semplice residenti sono imputati ai soci indipendentemente dalla percezione, in proporzione alle rispettive quote di partecipazione agli utili. Se le quote non risultano da atto pubblico o scrittura privata autenticata con data anteriore all’inizio del periodo d’imposta, si presumono proporzionali al valore dei conferimenti; se anche tale valore non è determinato, le quote si presumono uguali.

Ai fini delle imposte sui redditi:

• le società di armamento sono equiparate a società in nome collettivo o in accomandita semplice secondo che siano costituite all’unanimità o a maggioranza;
• le società di fatto sono equiparate a società in nome collettivo se esercitano attività commerciale e a società semplici negli altri casi;
• le associazioni senza personalità giuridica costituite da persone fisiche per l’esercizio associato di arti e professioni sono equiparate alle società semplici. In questo caso, l’atto o la scrittura che determina le quote può essere redatto fino alla presentazione della dichiarazione dei redditi dell’associazione.

Una società o associazione è considerata residente se, per la maggior parte del periodo d’imposta, ha in Italia la sede legale, la sede di direzione effettiva o la gestione ordinaria in via principale. La sede di direzione effettiva coincide con il luogo in cui sono assunte in modo continuo e coordinato le decisioni strategiche relative all’ente nel suo complesso; la gestione ordinaria riguarda il compimento continuativo e coordinato degli atti della gestione corrente.

Per le imprese familiari, una quota non superiore al 49 per cento del reddito dichiarato dall’imprenditore è imputata ai familiari che abbiano prestato nell’impresa attività lavorativa continuativa e prevalente, in proporzione alla partecipazione agli utili. Occorrono un atto pubblico o una scrittura privata autenticata, anteriore all’inizio del periodo d’imposta, che identifichi i familiari e i relativi rapporti di parentela o affinità e sia sottoscritta dall’imprenditore e dai partecipanti; la dichiarazione dell’imprenditore deve indicare le quote e attestare la loro proporzionalità alla qualità e quantità del lavoro effettivamente prestato; ciascun familiare deve attestare nella propria dichiarazione di aver lavorato con continuità e prevalenza. Sono familiari il coniuge, i parenti entro il terzo grado e gli affini entro il secondo grado. La modifica riportata per la residenza di società e associazioni si applica dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore del decreto del 2023.

Categorie reddituali e periodo d’imposta

I redditi sono classificati in redditi fondiari, di capitale, di lavoro dipendente, di lavoro autonomo, d’impresa e diversi. I proventi conseguiti in sostituzione di redditi e le indennità risarcitorie per perdita di redditi, salvo quelle dipendenti da invalidità permanente o morte, assumono la categoria del reddito sostituito o perduto. Gli interessi moratori e quelli per dilazione appartengono alla categoria dei redditi da cui derivano i crediti cui si riferiscono.

I redditi delle società in nome collettivo e in accomandita semplice sono redditi d’impresa, qualunque sia la fonte e l’oggetto sociale, e sono determinati unitariamente secondo le regole di tale categoria. I proventi illeciti, se riconducibili a una categoria reddituale e non sottoposti a sequestro o confisca penale, sono ricompresi in quella categoria; se non classificabili, sono considerati redditi diversi.

L’imposta è dovuta per anni solari e a ciascun anno corrisponde un’obbligazione tributaria autonoma, salvo le eccezioni richiamate nel testo. L’imputazione temporale segue le regole proprie della categoria reddituale. In caso di morte del titolare, i redditi imputabili al periodo in cui sono percepiti sono tassati separatamente, secondo le disposizioni richiamate, in capo agli eredi o legatari che li percepiscono.

Determinazione del reddito complessivo e trattamento delle perdite

Il reddito complessivo si determina sommando i redditi delle diverse categorie e sottraendo le perdite deducibili derivanti dall’esercizio di arti e professioni. Non vi concorrono i compensi non ammessi in deduzione secondo la disposizione richiamata.

Le perdite delle società in nome collettivo e in accomandita semplice, delle società semplici e delle associazioni derivanti dall’esercizio di arti e professioni sono attribuite ai soci o associati secondo le rispettive quote. Per le perdite di una società in accomandita semplice eccedenti il capitale sociale, l’imputazione è ammessa soltanto nei confronti dei soci accomandatari.

Le perdite d’impresa commerciale e quelle derivanti dalla partecipazione in società in nome collettivo o in accomandita semplice sono portate in diminuzione dei relativi redditi nei periodi d’imposta di conseguimento e, per l’eccedenza, in quelli successivi, entro il limite dell’80 per cento dei redditi di ciascun periodo, salvo l’utilizzo integrale della parte che trova capienza. Si applicano inoltre le condizioni richiamate dell’articolo 84 del TUIR. Per le perdite di imprese commerciali in contabilità semplificata riferite al 2018 e al 2019 erano previste regole transitorie di utilizzo, rispettivamente entro il 40 e il 60 per cento dei redditi dei periodi indicati dalla disciplina transitoria; per le perdite 2017 non compensate erano previsti limiti del 40 per cento per il 2018 e il 2019 e del 60 per cento per il 2020. Tali regimi transitori riguardano esclusivamente gli anni indicati.

Criteri di determinazione e valore normale

I redditi e le perdite sono determinati separatamente per categoria, considerando il risultato complessivo netto dei cespiti appartenenti alla stessa categoria. Corrispettivi, proventi, spese e oneri in valuta estera sono convertiti al cambio del giorno di percezione o sostenimento, o del giorno antecedente più prossimo; in mancanza, si utilizza il cambio del mese. I componenti in natura sono valutati al valore normale. Per conferimenti o apporti in società o altri enti, il corrispettivo è costituito dal valore normale dei beni e crediti conferiti; per conferimenti proporzionali di azioni o titoli negoziati in mercati regolamentati, il corrispettivo non può essere inferiore al valore normale determinato secondo la regola specifica prevista.

Il valore normale è, in via generale, il prezzo mediamente praticato per beni o servizi della stessa specie o similari, in libera concorrenza, al medesimo stadio di commercializzazione e nel tempo e luogo di acquisizione o prestazione; in mancanza si fa riferimento al tempo e luogo più prossimi. Si considerano, ove possibile, listini e tariffe del fornitore, mercuriali e listini delle camere di commercio, tariffe professionali e sconti d’uso. Per beni e servizi soggetti a prezzi regolamentati si applicano i provvedimenti vigenti.

Per specifiche categorie di titoli il valore normale è determinato:

• per azioni, obbligazioni e altri titoli negoziati in mercati regolamentati, sulla media aritmetica dei prezzi rilevati nell’ultimo mese;
• per azioni non negoziate, quote di società non azionarie e partecipazioni in altri enti, in proporzione al patrimonio netto oppure, per enti di nuova costituzione, all’ammontare complessivo dei conferimenti;
• per obbligazioni e altri titoli diversi dai precedenti, in confronto con titoli analoghi negoziati o, in mancanza, sulla base di elementi obiettivamente determinabili.

Le regole sulle cessioni a titolo oneroso si applicano anche agli atti onerosi che costituiscono o trasferiscono diritti reali di godimento e ai conferimenti in società, salvo diversa previsione.

Oneri deducibili dal reddito complessivo

Sono deducibili dal reddito complessivo, se non già deducibili nella determinazione dei singoli redditi, gli oneri previsti dalla disposizione. Tra quelli riportati figurano:

• canoni, livelli, censi e altri oneri gravanti sui redditi immobiliari, compresi determinati contributi consortili; sono esclusi i contributi agricoli unificati;
• spese mediche e di assistenza specifica necessarie per persone con grave e permanente invalidità o menomazione, alle condizioni indicate. L’acquisto di medicinali deve risultare da fattura o scontrino con natura, qualità e quantità dei beni e codice fiscale del destinatario. Sono considerate a carico anche alcune spese rimborsate tramite contributi o premi assicurativi, secondo le condizioni previste;
• assegni periodici al coniuge, esclusi quelli destinati al mantenimento dei figli, risultanti da provvedimenti dell’autorità giudiziaria e dovuti in conseguenza di separazione, scioglimento o annullamento del matrimonio o cessazione dei suoi effetti civili;
• assegni periodici dovuti per testamento o donazione modale e, se risultanti da provvedimenti giudiziari, assegni alimentari a persone indicate dal codice civile;
• somme restituite al soggetto erogatore, se tassate in anni precedenti. La parte non dedotta nell’anno della restituzione può essere dedotta nei periodi successivi oppure può essere chiesto il rimborso dell’imposta corrispondente, secondo modalità ministeriali. Se le somme sono restituite al netto di una ritenuta subita, non costituiscono oneri deducibili. La disciplina si applica alle somme restituite dal 1° gennaio 2020, fatti salvi i rapporti già definiti alla data di entrata in vigore della norma;
• contributi previdenziali e assistenziali obbligatori e contributi volontari alla gestione pensionistica obbligatoria, inclusi quelli per la ricongiunzione, nonché gli altri contributi specificamente indicati. Per i lavoratori che esercitano l’opzione prevista dalla disciplina del 2024 è riportata una deroga che riconosce una detrazione dall’imposta sostitutiva pari al 20 per cento di determinati contributi;
• contributi alle forme pensionistiche complementari, alle condizioni e nei limiti previsti dalla relativa disciplina, compresi quelli versati a forme istituite nell’UE o nello Spazio economico europeo che consentano adeguato scambio di informazioni e i contributi ai sottoconti italiani ed esteri dei prodotti pensionistici individuali paneuropei (PEPP), nei limiti applicabili;
• contributi ai fondi integrativi del Servizio sanitario nazionale iscritti all’Anagrafe competente e operanti secondo mutualità e solidarietà, fino a 3.615,20 euro. Nel limite si considerano anche i contributi di assistenza sanitaria indicati dalla norma; per i familiari fiscalmente a carico la deduzione spetta per la parte non dedotta da questi ultimi, senza superare il limite complessivo;
• somme corrisposte ai dipendenti chiamati a funzioni presso gli uffici elettorali;
• contributi, donazioni e oblazioni a favore delle organizzazioni non governative idonee, entro il 2 per cento del reddito complessivo dichiarato;
• indennità di perdita dell’avviamento corrisposte per legge al conduttore alla cessazione di locazioni di immobili urbani a uso diverso dall’abitazione;
• erogazioni liberali in denaro a favore dell’Istituto centrale per il sostentamento del clero, entro l’importo indicato di 2 milioni di lire, e altre erogazioni liberali specificamente richiamate dalla norma, nei rispettivi limiti e condizioni;
• il 50 per cento delle spese sostenute dai genitori adottivi per la procedura di adozione;
• erogazioni liberali per gli oneri difensivi di soggetti ammessi al patrocinio a spese dello Stato;
• erogazioni liberali a università, fondazioni universitarie, Fondo per il merito degli studenti universitari, istituzioni universitarie pubbliche, enti di ricerca pubblici o vigilati e parchi regionali e nazionali.

Le spese mediche e di assistenza specifica possono essere dedotte anche se sostenute per le persone indicate dall’articolo 433 del codice civile. La disposizione estende, alle condizioni previste, la deduzione dei contributi previdenziali per tali persone se fiscalmente a carico e ammette la deduzione, fino a 3.000.000 di lire, di determinati oneri versati per addetti ai servizi domestici e all’assistenza personale o familiare.

Gli oneri per dipendenti chiamati a funzioni elettorali, per organizzazioni non governative e per indennità di perdita dell’avviamento, quando sostenuti da società semplici, sono dedotti dai redditi dei soci in proporzione alle quote previste per l’imputazione del reddito. Nella stessa proporzione è deducibile, in cinque quote costanti a partire dal periodo del pagamento, l’imposta richiamata dalla disposizione.

Per le somme restituite, la parte non dedotta può essere recuperata nei periodi successivi oppure mediante rimborso dell’imposta corrispondente, secondo le modalità stabilite con decreto ministeriale. Il testo reca inoltre specifiche disposizioni storiche e transitorie relative a precedenti decorrenze fiscali: tali termini non modificano l’elenco generale degli oneri qui riportato.

Abitazione principale

Quando concorrono al reddito complessivo il reddito dell’abitazione principale e quello delle relative pertinenze, è prevista una deduzione fino all’ammontare della rendita catastale, rapportata al periodo dell’anno in cui sussiste la destinazione e alla quota di possesso. Sono pertinenze gli immobili, diversi da quelli a uso abitativo, destinati ed effettivamente utilizzati durevolmente a servizio dell’abitazione principale. Quest’ultima è l’unità immobiliare posseduta in proprietà o con altro diritto reale nella quale il contribuente o i suoi familiari dimorano abitualmente. Non rileva il mutamento della dimora dovuto a ricovero permanente in istituti di ricovero o sanitari, purché l’immobile non sia locato.

Modifiche e decorrenze riportate

Il testo contiene disposizioni provenienti da modifiche succedutesi nel tempo, alcune delle quali riguardano periodi d’imposta ormai conclusi. Tra le decorrenze specifiche riportate figurano l’applicazione dal 1° gennaio 2024 della modifica alla residenza delle persone fisiche, l’applicazione dal periodo d’imposta successivo a quello in corso all’entrata in vigore del decreto del 2023 della modifica sulla residenza di società e associazioni e l’applicazione dal 1° gennaio 2025 della disposizione richiamata sui componenti del reddito di lavoro dipendente. Il materiale si arresta all’inizio dell’articolo 10-bis e non ne riporta contenuti normativi sostanziali.