Cassazione Civile, Ordinanza n. 18777/2024 del 09/07/2024

Esito

La controversia

Il contribuente impugnava un avviso di accertamento relativo all'anno d'imposta 2002, con cui l'Ufficio recuperava IRPEF su presunti utili non dichiarati asseritamente distribuiti dalla società TEC s.r.l., di cui egli era socio unico. In primo grado il ricorso era stato accolto, ritenendosi tra l'altro non applicabile la proroga biennale dei termini di accertamento e carente la motivazione dell'atto notificato al solo ente societario. La CTR, invece, aveva accolto l'appello dell'Ufficio limitatamente al recupero dell'imposta, ritenendo operante la presunzione di distribuzione degli utili extracontabili tipica delle società a ristretta base partecipativa e affermando che spettasse al socio fornire prova contraria, non essendo sufficiente la mera allegazione della mancata partecipazione alla gestione. Il ricorso per cassazione articolava otto motivi: 1) omessa pronuncia sulla decadenza del potere accertativo; 2) violazione dei termini di accertamento e della proroga biennale ex legge n. 289/2002 e n. 350/2003; 3) violazione dell'obbligo di motivazione dell'avviso al socio; 4) e 5) erronea applicazione della presunzione di distribuzione di utili extracontabili e omesso esame delle prove offerte (tra cui l'analisi dei conti correnti sociali); 6) erronea esclusione dell'interposizione fittizia, con asserita imputazione a lui di redditi in realtà posseduti da altri; 7) e 8) contestazione della dichiarazione dei redditi e della pretesa di versamento delle imposte in assenza di preventiva iscrizione a ruolo del sostituto d'imposta. L'Agenzia proponeva anche ricorso incidentale, lamentando l'omessa pronuncia sulla legittimità delle sanzioni e, in subordine, l'errore nel non confermarle.

La decisione

La Corte ha rigettato il primo, secondo e terzo motivo del ricorso principale, ritenendo applicabile la proroga biennale dei termini di accertamento e sufficiente la motivazione per relationem dell'atto notificato al socio di società a ristretta base. Ha invece accolto il quarto e il quinto motivo, reputando fondato il rilievo per cui il giudice di merito aveva applicato in modo apodittico la presunzione di distribuzione degli utili extracontabili senza esaminare gli elementi istruttori offerti dal contribuente per dimostrare la propria estraneità alla gestione sociale o la sottrazione degli utili da parte dell'amministratore; il sesto motivo è stato assorbito. Sono stati ritenuti infondati anche il settimo e l'ottavo motivo, perché il sostituito può essere obbligato al pagamento dell'imposta anche senza preventiva iscrizione a ruolo del sostituto e, nel caso concreto, la pretesa era comunque limitata alla ritenuta d'imposta non operata. È stato rigettato anche il ricorso incidentale dell'Agenzia: la mancata decisione sulle sanzioni è stata ritenuta un rigetto implicito e, comunque, il contribuente era esonerato dall'obbligo dichiarativo perché i redditi erano assoggettati a ritenuta a titolo d'imposta. La sentenza impugnata è stata quindi cassata in relazione ai motivi accolti e la causa è stata rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 10 L. 27 dicembre 2002, n. 289

  La proroga biennale dei termini di accertamento opera, in mancanza di deroghe, per i contribuenti che non si avvalgano del condono e anche quando non possano avvalersene per mancanza dei presupposti, purché l'annualità sia tra quelle condonabili e il contribuente non abbia presentato dichiarazione integrativa.

• art. 2, comma 44, lett. f), L. 24 dicembre 2003, n. 350

  Richiamato dalla parte ricorrente come norma che estendeva l'accesso al condono all'annualità 2002, subordinandolo alla presentazione della relativa dichiarazione entro il 31 ottobre 2003.

• art. 43 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Richiamato per i termini di decadenza dell'accertamento; la Corte ha osservato che, nel caso concreto, l'accertamento sarebbe stato tempestivo anche applicando il termine ordinario, tenuto conto della proroga biennale.

• art. 42 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Richiamato in tema di obbligo di motivazione degli avvisi di accertamento; la Corte ha ritenuto sufficiente la motivazione per relationem all'atto notificato alla società, conoscibile dal socio.

• art. 7, comma 1, L. 27 luglio 2000, n. 212

  Richiamato in relazione alla tutela del diritto di difesa del contribuente e ai requisiti di motivazione dell'atto impositivo.

• art. 37, comma 3, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Richiamato per l'interposizione fittizia e l'imputazione dei redditi all'effettivo possessore.

• art. 53 Cost.

  Richiamato come parametro in tema di capacità contributiva e corretta imputazione dell'imposizione.

• art. 2697 c.c.

  Richiamato in tema di riparto dell'onere della prova; l'Ufficio deve provare la pretesa con elementi indiziari gravi, precisi e concordanti, mentre il contribuente deve fornire prova contraria.

• art. 2727 c.c.

  Richiamato quale base della prova presuntiva semplice, utilizzabile anche in materia tributaria.

• art. 2729 c.c.

  Richiamato per i requisiti della presunzione semplice: gravità, precisione e concordanza degli indizi.

• art. 7, comma 5-bis, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  La nuova norma non ha mutato il regime dell'onere della prova né ha precluso il ricorso alle presunzioni semplici; la Corte ha escluso che introduca un'onere probatorio diverso o più gravoso per l'Amministrazione.

• art. 6 L. 31 agosto 2022, n. 130

  Norma che ha introdotto il comma 5-bis dell'art. 7 del processo tributario; la Corte ha osservato che, ove si ritenesse innovativa sul piano probatorio, non avrebbe comunque efficacia retroattiva sui giudizi pendenti prima della sua entrata in vigore.

• art. 11 preleggi

  Richiamato per affermare il principio di irretroattività delle norme, in mancanza di disposizioni transitorie.

• art. 17 L. 9 agosto 2023, n. 111

  Richiamato come ulteriore conferma che la nuova disciplina non impone limiti al ricorso alle presunzioni semplici.

• art. 64, comma 1, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Richiamato in tema di sostituzione d'imposta; la Corte ha ribadito la solidarietà passiva tra sostituto e sostituito quando la ritenuta non sia stata operata.

• art. 35 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602

  Richiamato per escludere la necessità di preventiva iscrizione a ruolo del sostituto prima di agire nei confronti del sostituito, nei limiti del caso concreto.

• art. 1, comma 4, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Prevede l'esonero dalla dichiarazione per chi percepisce redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta; la Corte ha ritenuto che il contribuente, essendo assoggettabile solo a ritenuta, non fosse tenuto alla dichiarazione e non potesse subire le sanzioni per omessa dichiarazione.

• art. 1 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471

  Richiamato nel ricorso incidentale per le sanzioni da omessa dichiarazione; la Corte ha escluso la sanzionabilità nel caso concreto per difetto dell'obbligo dichiarativo.

• art. 35 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602

  Richiamato anche per ribadire la possibilità di azione diretta verso il sostituito senza preventiva iscrizione a ruolo del sostituto.

• art. 112 c.p.c.

  Richiamato per il vizio di omessa pronuncia; la Corte ha applicato il principio secondo cui non ricorre il vizio quando la decisione adottata importi rigetto implicito della questione.

• art. 360 c.p.c.

  Richiamato quale norma che disciplina i motivi di ricorso per cassazione.

• art. 375 c.p.c.

  Richiamato nel rito camerale della decisione.

• art. 380-bis.1 c.p.c.

  Richiamato per la trattazione in camera di consiglio del ricorso.

• art. 2476 c.c.

  Richiamato per affermare che il socio può consultare la documentazione sociale e quindi conoscere l'accertamento notificato alla società.

• art. 2261 c.c.

  Richiamato in via analogica per le società di persone, a conferma del potere di consultazione del socio.

• art. 1294 c.c.

  Richiamato per la presunzione di solidarietà passiva tra condebitori, applicata al rapporto tra sostituto e sostituito.

• art. 14 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  Richiamato nel settimo motivo in relazione all'obbligo dichiarativo dei redditi.

• art. 42 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  Richiamato nel quarto motivo quale norma invocata dal ricorrente, ma non è da essa tratto un principio autonomo nella motivazione della Corte.

Massime di principio

• Nelle società a ristretta base partecipativa, la ristrettezza dell'assetto sociale consente all'Amministrazione di presumere la distribuzione ai soci degli utili extracontabili, mediante presunzione semplice fondata su indizi gravi, precisi e concordanti; una volta operante tale presunzione, il socio deve fornire prova contraria idonea.
• La prova contraria alla presunzione di distribuzione degli utili extracontabili può consistere non solo nella dimostrazione dell'accantonamento o reinvestimento degli utili, ma anche nella prova della propria estraneità alla gestione sociale o della sottrazione degli utili da parte di altri soggetti.
• In materia tributaria, il comma 5-bis dell'art. 7 del d.lgs. n. 546/1992 non ha modificato il riparto dell'onere probatorio né ha escluso l'utilizzabilità delle presunzioni semplici; l'Amministrazione resta tenuta a provare i fatti costitutivi della pretesa secondo le regole generali, anche attraverso presunzioni semplici.
• Le norme sulle presunzioni semplici hanno natura sostanziale; se una modifica normativa incidessse sul relativo regime, essa non potrebbe applicarsi retroattivamente ai giudizi anteriori in assenza di una specifica disciplina transitoria.
• L'obbligo di motivazione dell'avviso di accertamento notificato al socio di società a ristretta base può essere assolto mediante rinvio per relationem all'atto impositivo notificato alla società, quando il socio abbia la possibilità di consultare la documentazione sociale e quindi di conoscere il contenuto dell'accertamento presupposto.
• Quando la ritenuta d'imposta non sia stata operata, il sostituito può essere obbligato verso il Fisco e assoggettato all'accertamento anche senza preventiva iscrizione a ruolo del sostituto; la responsabilità del sostituito opera in via originaria e solidale nei limiti della pretesa tributaria.
• Non sussiste omessa pronuncia se la decisione adottata comporta un rigetto implicito della questione non espressamente esaminata.
• Chi percepisce redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta è esonerato dall'obbligo di dichiarazione e non può essere sanzionato per omessa dichiarazione su tali redditi.

Come è indicizzato