Cassazione Civile, Ordinanza n. 08235/2023 del 22/03/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento IRES per l’anno d’imposta 2006 con cui l’Amministrazione recuperava a tassazione, da un lato, una plusvalenza ritenuta non integralmente esente ai sensi del regime di participation exemption e, dall’altro, un ricavo non dichiarato relativo a una vendita di olio d’oliva. Quanto alla plusvalenza, la società aveva conferito in una newco un ramo aziendale e, poco dopo, aveva ceduto le quote della società beneficiaria realizzando una plusvalenza, in gran parte esclusa da imposizione. L’Ufficio contestava che non fossero integrati i requisiti dell’art. 87 TUIR, perché il possesso utile ai fini del holding period doveva decorrere solo dal riscatto, avvenuto pochi giorni prima della cessione, dei beni già in leasing, e perché i beni non risultavano iscritti in bilancio nel periodo richiesto, essendo menzionati solo nei conti d’ordine e nella nota integrativa. Quanto al secondo rilievo, l’Ufficio recuperava a tassazione l’importo della nota di credito emessa per una differenza tra olio fatturato e olio effettivamente sbarcato all’estero, ritenendo non provata la minore quantità effettivamente consegnata. La CTP aveva accolto il ricorso solo sulla plusvalenza; la CTR aveva respinto gli appelli di entrambe le parti. In cassazione l’Agenzia deduceva violazione degli artt. 87 e 176, comma 4, TUIR, sostenendo che la partecipation exemption non spettasse perché i beni del compendio erano divenuti di proprietà della contribuente solo al momento del riscatto del leasing, e che il rapporto di leasing riguardasse un ramo d’azienda solo in senso materiale. La contribuente proponeva ricorso incidentale con cinque motivi, tra cui vizi di motivazione, violazione di legge sulla ripresa per ricavi non dichiarati, sul potere di formare il ruolo, omessa pronuncia e difetto di motivazione della cartella in tema di interessi, oltre a chiedere l’applicazione dello ius superveniens sanzionatorio più favorevole.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso principale dell’Agenzia delle Entrate, ritenendo che il combinato disposto degli artt. 87 e 176, comma 4, TUIR richieda, ai fini della participation exemption, non la mera titolarità dell’azienda in sé, ma il possesso dei beni aziendali e la loro iscrizione a bilancio per il periodo rilevante; ha quindi escluso che il possesso dei beni da parte del conferitario potesse essere retrodatato al periodo in cui essi erano solo detenuti in leasing e che la loro annotazione nei conti d’ordine o nella nota integrativa valesse come iscrizione a bilancio. Ha inoltre respinto o dichiarato inammissibili tutti i motivi del ricorso incidentale della contribuente: ha ritenuto infondato il motivo sulla motivazione apparente, inammissibile quello sulla ripresa dei ricavi non dichiarati perché volto a sollecitare un riesame del merito e del materiale probatorio, infondato quello sul potere di formazione del ruolo, infondata l’omessa pronuncia sulla censura relativa agli interessi e infondata la doglianza sulla cartella, richiamando il principio secondo cui, quando la cartella segue un avviso già determinativo del tributo, è sufficiente il richiamo all’atto presupposto. Accolta anche la richiesta della contribuente di rideterminazione delle sanzioni alla luce dello ius superveniens, la sentenza impugnata è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado per la nuova decisione, anche sulle spese.

Norme richiamate

• art. 87 TUIR

  Per la esenzione parziale della plusvalenza da cessione di partecipazioni occorre il possesso ininterrotto della partecipazione per almeno diciotto mesi e la sua classificazione tra le immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio chiuso durante il periodo di possesso.

• art. 176, comma 4, TUIR

  Nel conferimento d’azienda in regime di neutralità fiscale, l’anzianità del possesso e l’iscrizione a bilancio possono essere riferite al periodo di possesso del conferente, ma il riferimento è ai beni aziendali e alla loro proprietà/iscrizione contabile, non alla mera titolarità dell’azienda in astratto.

• art. 2555 c.c.

  È richiamato per chiarire che il contratto di leasing riguarda i beni che compongono l’azienda, ma non l’azienda come complesso organizzato comprensivo dell’elemento organizzativo e dell’avviamento.

• art. 2424 c.c.

  I conti d’ordine, nella disciplina allora vigente, erano annotazioni in calce allo stato patrimoniale e non iscrizioni di attività o passività.

• art. 2427 c.c.

  La nota integrativa svolge funzione informativa e non equivale all’iscrizione a bilancio richiesta ai fini dell’art. 176 TUIR.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  È il parametro del motivo di ricorso principale per violazione di legge.

• art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  Richiamato in relazione al dedotto vizio di omessa pronuncia e alla pretesa motivazione apparente.

• art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  Richiamato dalla contribuente per il vizio motivazionale; la Corte osserva che la censura in realtà mira a un riesame del fatto e che la motivazione sussiste.

• art. 39 d.P.R. 600/1973

  Invocato nel ricorso incidentale in tema di accertamento e ripresa a tassazione dei ricavi non dichiarati.

• art. 85 TUIR

  Richiamato nel ricorso incidentale tra le norme sulla determinazione del reddito d’impresa.

• art. 101 TUIR

  Richiamato nel ricorso incidentale tra le norme sulla determinazione del reddito d’impresa.

• art. 25, comma 1, d.lgs. 446/1997

  Richiamato nel ricorso incidentale in relazione all’IRAP.

• art. 53 d.P.R. 633/1972

  La Corte richiama il tema della presunzione di cessione e osserva che il motivo tenta un riesame del materiale probatorio.

• artt. 1 e 2 d.P.R. 441/1997

  Richiamati dal ricorso incidentale in tema di presunzioni di cessione di beni.

• artt. 2727, 2729 e 2697 c.c.

  Richiamati dal ricorso incidentale in tema di presunzioni e onere della prova.

• art. 12 d.P.R. 602/1973

  Richiamato per il tema della formazione del ruolo da parte dell’ente creditore/ufficio competente.

• art. 19 d.lgs. 112/1999

  Richiamato nel motivo sulla formazione del ruolo.

• art. 27, comma 13, d.l. 185/2008

  Richiamato nel motivo sulla formazione del ruolo.

• art. 15 d.P.R. 602/1973

  Richiamato nel motivo sulla formazione del ruolo.

• art. 112 c.p.c.

  Richiamato per il dedotto vizio di omessa pronuncia.

• art. 7 l. 212/2000

  Richiamato per l’obbligo di motivazione della cartella di pagamento.

• art. 16 l. 212/2000

  Richiamato nel motivo sulla cartella e sugli interessi.

• art. 3 l. 241/1990

  Richiamato in tema di motivazione degli atti amministrativi e della cartella.

• art. 24 Cost.

  Richiamato nel motivo della contribuente sulla cartella e il diritto di difesa.

• art. 97 Cost.

  Richiamato nel motivo della contribuente sulla cartella e sul buon andamento.

• art. 7 d.lgs. 546/1992

  Richiamato nel motivo sulla cartella e sull’onere probatorio nel processo tributario.

• d.lgs. 158/2015

  Richiamato per lo ius superveniens in materia di sanzioni amministrative tributarie.

• art. 53 d.lgs. 633/1972

  Evocato dalla contribuente quale principio ritenuto non applicabile automaticamente alle imposte dirette.

Massime di principio

• Nel conferimento di azienda rilevante ai fini della participation exemption, il periodo di possesso maturato dal conferente può essere imputato al conferitario solo se l’operazione riguarda i beni aziendali che ne costituiscono il compendio, con riferimento alla loro effettiva proprietà e alla loro iscrizione a bilancio, non alla mera disponibilità materiale o alla sola titolarità del complesso aziendale in astratto.
• Ai fini dell’art. 87 TUIR, i requisiti del possesso ininterrotto e della classificazione tra le immobilizzazioni finanziarie non possono ritenersi integrati se i beni sono entrati nella proprietà del contribuente solo poco prima della cessione della partecipazione e sono stati precedentemente soltanto detenuti in leasing o comunque utilizzati.
• L’annotazione di beni nei conti d’ordine o nella nota integrativa non equivale all’iscrizione a bilancio richiesta dalla disciplina fiscale per l’accesso al regime di esenzione parziale delle plusvalenze.
• La qualificazione giuridica di un’operazione economica, ai fini dell’individuazione della disciplina applicabile, è sindacabile in sede di legittimità quando si tratti di sussumere i fatti accertati nello schema normativo pertinente.
• Nel ricorso per cassazione non è ammissibile una censura che, sotto l’apparente violazione di legge, miri in realtà a ottenere un nuovo esame del materiale probatorio e degli accertamenti di merito.
• Quando la cartella di pagamento segue un avviso di accertamento che ha già determinato il tributo e gli interessi, la motivazione può essere soddisfatta dal semplice richiamo all’atto presupposto e dalla quantificazione degli accessori maturati.
• La deduzione dello ius superveniens più favorevole in materia sanzionatoria impone una rivalutazione concreta solo se la parte allega specificamente come le nuove disposizioni incidano sui parametri di commisurazione della sanzione nel caso concreto.

Come è indicizzato