DECRETO LEGISLATIVO 15 dicembre 1997, n. 446

Istituzione e funzione dell’IRAP

Il decreto legislativo istituisce l’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP), applicabile alle attività produttive esercitate nel territorio delle regioni. L’imposta ha carattere reale e non è deducibile ai fini delle imposte sui redditi.

Presupposto dell’imposta

Il presupposto è costituito dall’esercizio abituale di un’attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni oppure alla prestazione di servizi. Per società ed enti, inclusi gli organi e le amministrazioni dello Stato, l’esercizio dell’attività costituisce in ogni caso presupposto d’imposta.

Per i medici convenzionati con strutture ospedaliere non sussiste autonoma organizzazione quando:

• l’attività professionale è svolta all’interno delle strutture convenzionate;
• i compensi percepiti presso tali strutture superano il 75% del reddito complessivo;
• non sono presenti elementi organizzativi eccedenti lo standard e i parametri previsti dalla convenzione con il Servizio sanitario nazionale.

Sono irrilevanti, ai fini dell’autonoma organizzazione, l’ammontare del reddito e le spese direttamente connesse all’attività. L’autonoma organizzazione resta configurabile quando l’organizzazione supera gli standard convenzionali.

Soggetti passivi ed esclusioni

Sono soggetti passivi, in quanto esercitano attività rilevanti ai fini IRAP:

• società ed enti commerciali;
• società in nome collettivo, società in accomandita semplice e soggetti equiparati;
• persone fisiche esercenti attività commerciali;
• persone fisiche, società semplici e soggetti equiparati esercenti arti e professioni;
• enti privati e altri soggetti indicati dalla disciplina delle imposte sui redditi;
• amministrazioni pubbliche, amministrazioni parlamentari, Corte costituzionale, Presidenza della Repubblica e organi legislativi delle regioni a statuto speciale.

Non sono soggetti passivi:

• gli organismi di investimento collettivo del risparmio, salvo le società di investimento a capitale variabile;
• i fondi pensione;
• i gruppi europei di interesse economico, salvo la disciplina speciale prevista dal decreto;
• i soggetti che esercitano attività agricola secondo le condizioni richiamate dalla normativa sulle imposte sui redditi;
• i soggetti e le cooperative espressamente indicati dalla disciplina agricola.

A decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2021, l’IRAP non è dovuta dalle persone fisiche esercenti attività commerciali e dalle persone fisiche esercenti arti e professioni. Restano invece disciplinati dal decreto gli altri soggetti passivi.

Territorialità e ripartizione regionale

L’imposta si applica sul valore della produzione netta derivante dall’attività esercitata nel territorio della regione.

Quando l’attività è esercitata in più regioni, il valore della produzione netta viene ripartito proporzionalmente. Per la generalità dei soggetti il criterio si basa sulle retribuzioni e sugli altri compensi spettanti al personale e ai collaboratori impiegati con continuità presso stabilimenti, cantieri, uffici o basi fisse operanti per almeno tre mesi nella singola regione.

Per banche, altri enti e società finanziarie e imprese di assicurazione si applicano criteri proporzionali specifici fondati, rispettivamente, su depositi, impieghi, ordini eseguiti o premi raccolti presso strutture ubicate nelle diverse regioni. Le attività svolte in altre regioni senza impiego di personale per almeno tre mesi si considerano prodotte nella regione del domicilio del soggetto passivo.

Gli atti generali relativi alla ripartizione territoriale sono adottati dal Ministero delle finanze, sentita la Conferenza Stato-regioni.

Base imponibile delle società di capitali e degli enti commerciali

Per società di capitali ed enti commerciali non rientranti nelle discipline speciali di banche, assicurazioni e altri soggetti finanziari, la base imponibile è costituita dalla differenza tra valore e costi della produzione risultanti dal conto economico civilistico, con esclusione delle componenti specificamente indicate dalla norma.

Sono escluse, tra l’altro, determinate componenti relative a:

• costi del personale e assimilati;
• compensi e utili indicati dalla disciplina IRAP;
• quota interessi dei canoni di leasing;
• perdite su crediti;
• imposta comunale sugli immobili.

I contributi erogati in base a legge concorrono alla formazione del valore della produzione, salvo quelli correlati a costi indeducibili. Concorrono inoltre le plusvalenze e minusvalenze derivanti dalla cessione di immobili non strumentali e non destinati alla produzione o allo scambio. Sono deducibili, entro il limite di un diciottesimo del costo, gli ammortamenti relativi a marchi e avviamento, anche se non imputati al conto economico.

Per i soggetti che redigono il bilancio secondo principi contabili internazionali si assumono le voci corrispondenti a quelle previste per il bilancio civilistico. I componenti positivi e negativi sono rilevati secondo corretta qualificazione, imputazione temporale e classificazione in base ai principi contabili adottati.

Per i soggetti obbligati alla revisione legale, le correzioni di errori contabili non rilevanti possono assumere rilievo nel periodo in cui sono effettuate se intervenute entro l’approvazione del bilancio dell’esercizio successivo e, comunque, prima dell’avvio di attività amministrative di accertamento formalmente conosciute. La disciplina opera alle condizioni previste dalla norma e, secondo l’aggiornamento fornito, per errori rilevati nei bilanci relativi agli esercizi iniziati dal 1° gennaio 2025.

Società di persone e imprese individuali

Per società di persone e imprese individuali la base imponibile è determinata dalla differenza tra specifici ricavi, variazioni delle rimanenze e costi relativi a materie prime, merci, servizi, ammortamenti e canoni di locazione o leasing dei beni strumentali.

Non sono deducibili, tra gli altri:

• spese per il personale dipendente e assimilato;
• specifici costi, compensi e utili indicati dalla disciplina IRAP;
• quota interessi dei canoni di leasing;
• perdite su crediti;
• imposta comunale sugli immobili.

I contributi erogati in base a legge concorrono alla base imponibile, salvo quelli correlati a costi indeducibili. I componenti rilevanti sono assunti secondo le regole di qualificazione, imputazione temporale e classificazione applicabili alla determinazione del reddito d’impresa.

I soggetti in contabilità ordinaria possono optare per la determinazione della base imponibile secondo le regole previste per le società di capitali. L’opzione:

• è esercitata con la dichiarazione IRAP;
• è irrevocabile per tre periodi d’imposta;
• si rinnova tacitamente per un ulteriore triennio, salvo opzione per il ritorno al criterio ordinario.

Banche, intermediari finanziari e società di partecipazione

Per banche e intermediari finanziari la base imponibile è determinata sulla base di specifiche componenti del conto economico, tra cui margine d’intermediazione, ammortamenti e altre spese amministrative, con le percentuali e le rettifiche previste dalla norma.

Per SIM e intermediari abilitati ai servizi d’investimento rileva la differenza tra interessi e proventi assimilati, commissioni attive, interessi e oneri passivi e commissioni passive riferiti alle operazioni e ai servizi prestati. Per le società di gestione di fondi comuni rileva la differenza tra commissioni attive e passive; per le società di investimento a capitale variabile rileva la differenza tra commissioni di sottoscrizione e commissioni passive verso i collocatori.

Per la Banca d’Italia e l’Ufficio italiano dei cambi la base imponibile è calcolata su interessi netti, risultato netto di commissioni, costi di produzione delle banconote, risultato della redistribuzione del reddito monetario, ammortamenti e spese amministrative, con le percentuali previste.

Per le società di partecipazione non finanziaria e soggetti assimilati la base imponibile deriva dal risultato determinato secondo la disciplina ordinaria, cui si aggiunge la differenza tra interessi attivi e proventi assimilati e interessi passivi e oneri assimilati. Gli interessi passivi concorrono nella misura del 96%.

I dividendi provenienti da società o enti residenti nell’Unione europea o nello Spazio economico europeo, in presenza dei requisiti richiesti, sono esclusi dalla formazione della base imponibile per il 95% del loro ammontare. La disciplina si applica, secondo l’aggiornamento fornito, dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2025; per i periodi anteriori l’eventuale eccedenza può essere chiesta esclusivamente a rimborso.

Imprese di assicurazione

Per le imprese di assicurazione la base imponibile è determinata a partire dalla somma dei risultati dei conti tecnici dei rami danni e vita, con le variazioni previste per ammortamenti, spese amministrative, dividendi e rettifiche relative ai crediti verso gli assicurati.

Non sono deducibili le spese per il personale, specifici costi e compensi indicati dalla disciplina IRAP, svalutazioni e perdite su crediti, quota interessi dei canoni di leasing e imposta comunale sugli immobili. Gli interessi passivi concorrono nella misura del 96%.

I dividendi qualificati provenienti da società o enti residenti nell’Unione europea o nello Spazio economico europeo sono esclusi dalla base imponibile per il 95%, se ricorrono i requisiti normativi. Concorrono invece alla base imponibile i contributi legislativi, salvo quelli correlati a costi indeducibili, e le plusvalenze e minusvalenze relative a immobili non strumentali.

Professionisti

Per i soggetti che esercitano arti e professioni, la base imponibile è determinata dalla differenza tra compensi percepiti e costi sostenuti inerenti all’attività, compresi gli ammortamenti dei beni materiali e immateriali.

Sono esclusi gli interessi passivi e le spese per il personale dipendente. Compensi, costi e altri componenti sono assunti secondo i criteri rilevanti ai fini della dichiarazione dei redditi. La disciplina non opera, dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2021, per le persone fisiche esercenti arti e professioni.

Settore agricolo e agriturismo

Per gli esercenti attività di allevamento soggetti alla disciplina richiamata dal decreto, la base imponibile è costituita dalla differenza tra corrispettivi e acquisti destinati alla produzione. Lo stesso criterio si applica alle attività agrituristiche svolte da soggetti che adottano il regime forfetario previsto dalla normativa indicata.

Tali soggetti possono optare per la determinazione della base imponibile secondo le regole previste per le società di capitali. L’opzione è esercitata nella dichiarazione IRAP, decorre dall’inizio del periodo d’imposta e resta efficace almeno per quattro periodi d’imposta, salvo revoca.

Per gli altri soggetti che esercitano attività agricola, diversi dalle società ed enti commerciali e dalle società di persone indicate dalla norma, la base imponibile è determinata secondo le regole previste per le società di capitali.

Enti privati non commerciali

Per gli enti privati non commerciali che svolgono esclusivamente attività non commerciali, la base imponibile è costituita da:

• retribuzioni del personale dipendente;
• redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente;
• compensi per collaborazioni coordinate e continuative;
• compensi per attività di lavoro autonomo non esercitata abitualmente.

Sono escluse le remunerazioni dei sacerdoti e gli assegni equiparati, nonché le borse di studio e gli assegni esenti indicati dalla norma.

Se l’ente esercita anche attività commerciali, la base imponibile dell’attività commerciale è determinata secondo la disciplina delle società di capitali. I costi comuni non specificamente riferibili all’attività commerciale sono imputati in proporzione al rapporto tra ricavi e proventi commerciali e ricavi e proventi complessivi. Per l’attività non commerciale, gli emolumenti sono ridotti della quota riferibile all’attività commerciale.

Per gli altri enti privati, la base imponibile è determinata applicando, in relazione alla natura dell’attività, le regole previste per società ed enti commerciali, banche e assicurazioni oppure soggetti esercenti arti e professioni. Ai fini IRAP, le attività commerciali sono quelle qualificate come tali ai fini delle imposte sui redditi.

Amministrazioni pubbliche e soggetti assimilati

Per le amministrazioni pubbliche e gli altri soggetti indicati dalla norma la base imponibile è determinata, in via generale, sulla base delle retribuzioni erogate al personale dipendente, dei redditi assimilati e dei compensi per collaborazioni coordinate e continuative o attività di lavoro autonomo non abituale.

Sono escluse le somme esenti ai fini dell’imposta sul reddito delle persone fisiche e, in particolare, le borse di studio e gli interventi di sostegno al diritto allo studio erogati dagli enti pubblici e dalle università secondo la disciplina richiamata. Gli enti pubblici qualificati come commerciali perché svolgono in via esclusiva o principale attività commerciale sono soggetti ai criteri ordinari di determinazione della base imponibile.