Cassazione Civile, Ordinanza n. 35591/2023 del 20/12/2023

Esito

La controversia

La controversia origina da tre avvisi di accertamento notificati nel 2012 a un autosalone prima in forma individuale e poi in forma societaria, in relazione alle annualità 2004, 2005 e 2006. L'Ufficio aveva contestato la detrazione IVA su fatture ritenute relative a operazioni soggettivamente inesistenti, inserite in una frode carosello con un fornitore tedesco ritenuto società cartiera, priva di struttura e di sede operativa, che avrebbe interposto fittiziamente il proprio ruolo tra cedente estero e cessionario italiano. Il contribuente aveva impugnato gli avvisi sostenendo, tra l'altro, la decadenza del potere accertativo per tardività della notifica e l'inapplicabilità del raddoppio dei termini, la violazione del contraddittorio endoprocedimentale, l'assenza di prova della frode, la propria buona fede, nonché l'illegittimità delle sanzioni e la necessità di applicare la disciplina più favorevole sopravvenuta. In appello la CTR aveva accolto le tesi dell'Ufficio; con il ricorso per cassazione venivano dedotti 15 motivi, centrati soprattutto su contraddittorio, termini di accertamento, prova presuntiva, riparto dell'onere probatorio, sanzioni e lex mitior.

La decisione

La Corte ha dichiarato cessata la materia del contendere limitatamente all'annualità 2004, in ragione dell'intervenuta definizione agevolata della lite e del relativo pagamento della prima rata. Per le annualità 2005 e 2006 ha rigettato integralmente il ricorso. Ha respinto l'eccezione di inammissibilità formulata dall'Agenzia, ritenendo il ricorso autosufficiente. Nel merito ha escluso la violazione del contraddittorio endoprocedimentale perché gli atti erano stati emessi a seguito di verifiche presso terzi e, comunque, il ricorrente non aveva allegato la prova di resistenza. Ha inoltre ritenuto corretto il raddoppio dei termini di accertamento, affermando che per i periodi anteriori alla riforma del 2015 è sufficiente l'emersione di seri indizi di reato che impongano la denuncia penale, anche se questa sopravviene dopo la scadenza del termine ordinario. Ha reputato infondate le censure sulla motivazione e sulla valutazione delle prove, osservando che la CTR aveva fondato la decisione su una pluralità di elementi indiziari e documentali, non su un solo documento. Ha ritenuto corretta la distribuzione dell'onere probatorio nelle frodi carosello, rilevando che, una volta provata l'inadeguatezza dell'interposto, spetta al cessionario dimostrare la propria buona fede. Ha infine dichiarato inammissibile la censura sulle sanzioni per difetto di specificità e infondata quella sulla lex mitior, per mancata deduzione concreta della sanzione applicabile in misura inferiore. Le spese sono state regolate secondo soccombenza.

Norme richiamate

• art. 12, comma 7, L. n. 212 del 2000

  opera soltanto in caso di accesso, ispezione o verifica presso la sede del contribuente e non si applica agli accertamenti a tavolino fondati su dati acquisiti documentalmente o presso terzi.

• art. 331 c.p.p.

  la mancanza della prova della presentazione della denuncia penale non esclude, nel regime applicabile ratione temporis, il raddoppio dei termini di accertamento se emergono seri indizi di reato che rendono obbligatoria la denuncia.

• art. 57 d.P.R. n. 633 del 1972

  per gli avvisi notificati prima della riforma del 2015, il termine di accertamento può raddoppiare in presenza di seri indizi di reato, anche se la notizia di reato emerge dopo la scadenza del termine ordinario, purché non vi sia uso strumentale della norma.

• art. 43 d.P.R. n. 600 del 1973

  richiamato in via sistematica quale disciplina parallela a quella IVA sul raddoppio dei termini in presenza di obbligo di denuncia penale.

• art. 39, comma 1, lett. c), d.P.R. n. 600 del 1973

  l'accertamento può fondarsi su verbali e risultanze di ispezioni eseguite nei confronti di altri contribuenti.

• art. 54, comma 3, d.P.R. n. 633 del 1972

  consente di fondare la rettifica IVA su elementi acquisiti da verifiche presso terzi, senza necessità di previo contraddittorio nella fase di mera raccolta della prova.

• art. 2729 c.c.

  la sussistenza dei requisiti di gravità, precisione e concordanza delle presunzioni è rimessa al giudice di merito; la censura è ammissibile solo se il giudice fonda la decisione su presunzioni prive di tali caratteri, non quando si contesti la diversa valutazione del materiale probatorio.

• art. 2697 c.c.

  nelle frodi carosello l'Amministrazione assolve il proprio onere dimostrando l'inadeguatezza dell'interposto; spetta poi al contribuente provare la propria buona fede e l'incolpevole ignoranza della frode.

• art. 115 c.p.c.

  richiamato nel lamentare un supposto uso di fatti non allegati; la Corte precisa che il giudice può valorizzare documenti entrati ritualmente nel fascicolo.

• art. 112 c.p.c.

  richiamato per dedurre omessa pronuncia o pronuncia extra petita; la Corte respinge la censura ritenendo che la motivazione abbia comunque considerato le questioni dedotte.

• art. 101 c.p.c.

  invocato per il contraddittorio sul fatto nuovo; la Corte esclude il vizio poiché il fatto valorizzato risultava da documenti già in atti.

• art. 132, comma 4, c.p.c.

  richiamato per denunciare motivazione apparente o contraddittoria; la Corte ritiene la motivazione della CTR sufficiente e logicamente coerente.

• artt. 36 e 61 d.lgs. n. 546 del 1992

  richiamati in tema di contenuto della motivazione della sentenza tributaria di merito e del contraddittorio nel processo tributario.

• art. 7 d.lgs. n. 546 del 1992

  richiamato nel contesto della valutazione delle prove nel processo tributario.

• art. 3 Cost.

  invocato contro la disciplina del raddoppio dei termini e delle sanzioni; la Corte ne esclude la violazione sulla base della natura autonoma dei termini raddoppiati e della disciplina transitoria.

• art. 15 disp. prel. c.c.

  richiamato per contestare l'applicazione temporale della normativa sopravvenuta; la Corte esclude che la disciplina successiva incida sugli avvisi già notificati secondo il regime transitorio.

• art. 1, commi 130, 131 e 132, L. n. 208 del 2015

  non si applica agli avvisi già notificati per annualità precedenti, in presenza della disciplina transitoria che salva gli effetti degli atti già emessi.

• art. 2, comma 3, d.lgs. n. 128 del 2015

  richiamato come norma transitoria che fa salvi gli effetti degli avvisi già notificati prima della riforma del 2015.

• art. 3 d.lgs. n. 472 del 1997

  invocato sul principio di retroattività della legge più favorevole in materia sanzionatoria; la Corte lo considera non decisivo in assenza di specifica deduzione sulla sanzione concretamente applicabile.

• artt. 4, 5 comma 4, e 6 d.lgs. n. 471 del 1997

  richiamati ai fini della legittimità e proporzionalità delle sanzioni IVA e per infedele dichiarazione; la censura è dichiarata inammissibile o infondata per difetto di specificità.

• art. 6 d.lgs. n. 471 del 1997

  richiamato per la disciplina delle sanzioni collegate all'indebita detrazione IVA.

• art. 6 d.lgs. n. 118 del 2019

  utilizzato dal ricorrente per la definizione agevolata della lite in relazione all'annualità 2004, con conseguente cessazione della materia del contendere.

Massime di principio

• Nel processo tributario, il termine dilatorio del contraddittorio endoprocedimentale previsto dallo Statuto del contribuente si applica ai controlli svolti presso la sede del contribuente, non agli accertamenti a tavolino o fondati su atti e verifiche effettuati presso terzi, salvo specifiche previsioni di legge o prova concreta della lesione difensiva.
• Per gli avvisi relativi a periodi d'imposta anteriori alla riforma del 2015, il raddoppio dei termini di accertamento opera quando emergono seri indizi di reato tali da imporre la denuncia penale, anche se la notizia di reato o la denuncia intervengono dopo la scadenza del termine ordinario, purché l'istituto non sia usato in modo pretestuoso.
• Nelle frodi carosello IVA, l'Amministrazione può assolvere il proprio onere probatorio dimostrando l'assenza di struttura, mezzi e organizzazione dell'interposto; una volta raggiunta tale prova, spetta al cessionario dimostrare la propria buona fede e l'incolpevole ignoranza della frode.
• La valutazione degli indizi ex art. 2729 c.c. è riservata al giudice di merito: in cassazione è censurabile solo l'affermazione di presunzioni non gravi, precise e concordanti o il ricorso a un ragionamento presuntivo logicamente incompatibile con i fatti noti, non la diversa lettura del materiale probatorio.
• Il giudice di merito può fondare la decisione su tutti i documenti ritualmente acquisiti al fascicolo, anche se prodotti da una sola parte; non è tenuto a confutare analiticamente ogni singola prova o argomentazione, purché esponga un percorso motivazionale globale, coerente e sufficiente.
• Le modifiche più favorevoli del sistema sanzionatorio tributario non operano automaticamente in cassazione: è necessaria una specifica deduzione circa la sanzione concretamente applicabile in ragione dei fatti di causa e del minimo edittale pertinente.

Come è indicizzato