DECRETO LEGISLATIVO 5 agosto 2015, n. 128

Disciplina dell’abuso del diritto e dell’elusione fiscale

Il decreto introduce nell’articolo 10 dello Statuto dei diritti del contribuente il nuovo articolo 10-bis, che disciplina in via generale l’abuso del diritto o elusione fiscale. La disciplina si applica alle operazioni formalmente conformi alle norme fiscali, ma prive di sostanza economica e dirette essenzialmente a conseguire vantaggi fiscali indebiti.

Sono prive di sostanza economica le operazioni, anche collegate tra loro, inidonee a produrre effetti significativi diversi dal vantaggio fiscale. Costituiscono indici rilevanti la qualificazione delle singole operazioni non coerente con il fondamento giuridico dell’insieme e l’utilizzo di strumenti giuridici non conforme alle normali logiche di mercato. Sono indebiti i vantaggi, anche non immediati, contrari alle finalità delle norme fiscali o ai principi dell’ordinamento tributario.

Non configurano abuso le operazioni assistite da valide ragioni extrafiscali non marginali, anche organizzative o gestionali, finalizzate al miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa o dell’attività professionale. Resta inoltre libera la scelta tra regimi opzionali diversi e tra operazioni con differente carico fiscale.

Accertamento dell’abuso e garanzie procedurali

L’abuso non è rilevabile d’ufficio e deve essere provato dall’Amministrazione finanziaria, mentre il contribuente deve dimostrare l’esistenza delle ragioni extrafiscali. L’abuso può essere contestato soltanto quando il vantaggio non sia disconoscibile mediante la contestazione della violazione di specifiche disposizioni tributarie.

Prima dell’atto impositivo, l’Amministrazione deve notificare una richiesta di chiarimenti, indicando i motivi della possibile abusività, e concedere al contribuente almeno sessanta giorni per rispondere. Tra la ricezione dei chiarimenti, o la scadenza del termine per rispondere, e la decadenza dal potere di notificare l’atto devono intercorrere almeno sessanta giorni; in mancanza, il termine è prorogato automaticamente fino al completamento di tale periodo.

L’atto impositivo deve motivare specificamente:

• la condotta abusiva;
• le norme o i principi elusi;
• i vantaggi fiscali indebiti;
• i chiarimenti forniti dal contribuente.

La violazione delle garanzie procedurali e degli obblighi motivazionali comporta la nullità prevista dalla disciplina. In caso di ricorso, i tributi o maggiori tributi accertati e gli interessi sono posti in riscossione secondo le norme sul processo tributario e sulle sanzioni.

Il contribuente può presentare interpello prima della scadenza della dichiarazione o dell’adempimento tributario collegato all’operazione, per conoscere se l’operazione, già realizzata o da realizzare, costituisca abuso del diritto.

Le operazioni abusive non costituiscono fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie, ferma restando l’applicazione delle sanzioni amministrative tributarie. I soggetti diversi da quelli destinatari dell’accertamento possono chiedere il rimborso delle imposte pagate sulle operazioni abusive entro un anno dalla definitività dell’accertamento o dalla definizione mediante adesione o conciliazione, nei limiti delle somme effettivamente riscosse.

Abrogazioni, disapplicazione e decorrenza

È abrogato l’articolo 37-bis del DPR 600/1973; i richiami a tale disposizione si intendono riferiti all’articolo 10-bis dello Statuto, se compatibili.

Le norme antielusive che limitano deduzioni, detrazioni, crediti d’imposta o altre posizioni soggettive possono essere disapplicate quando il contribuente dimostri che, nella specifica fattispecie, gli effetti elusivi non possono verificarsi. La dimostrazione può essere fornita tramite interpello oppure in sede di accertamento amministrativo o contenzioso.

Le disposizioni procedurali dell’articolo 10-bis non si applicano agli accertamenti e controlli sui diritti doganali, soggetti alla disciplina doganale specifica nazionale ed europea.

L’articolo 10-bis acquista efficacia dal primo giorno del mese successivo all’entrata in vigore del decreto e si applica anche alle operazioni anteriori per le quali, alla medesima data, non sia stato notificato l’atto impositivo.

Raddoppio dei termini di accertamento

Per imposte sui redditi e IVA, il raddoppio dei termini di accertamento non opera se la denuncia dell’Amministrazione finanziaria, compresa la Guardia di finanza, è presentata o trasmessa oltre la scadenza ordinaria dei termini.

Sono fatti salvi gli effetti degli avvisi di accertamento, degli atti sanzionatori e degli altri atti impugnabili notificati alla data di entrata in vigore del decreto. Sono altresì salvi gli effetti degli inviti a comparire e dei processi verbali di constatazione formalmente conosciuti entro tale data, purché gli atti impositivi o sanzionatori siano stati notificati entro il 31 dicembre 2015.

Ai fini della collaborazione volontaria, sono considerati oggetto della procedura anche imponibili, imposte e ritenute correlati alle attività dichiarate per i quali sia scaduto il termine di accertamento.

Finalità e struttura dell’adempimento collaborativo

È istituito il regime di adempimento collaborativo tra Agenzia delle entrate e contribuenti dotati di un sistema di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale. Il rischio fiscale consiste nel rischio di violare norme tributarie o di operare in contrasto con principi e finalità dell’ordinamento tributario.

Il regime è fondato su comunicazione preventiva, cooperazione e reciproco affidamento, con l’obiettivo di prevenire e risolvere anticipatamente le controversie fiscali. L’adesione presuppone il possesso dei requisiti organizzativi e dimensionali, comporta specifici doveri reciproci e produce gli effetti agevolativi previsti dalla disciplina.

Requisiti del sistema di controllo fiscale

Il contribuente deve dotarsi di un sistema integrato di rilevazione, misurazione, gestione e controllo dei rischi fiscali, inserito nel sistema di governo aziendale e di controllo interno. Il sistema deve assicurare:

• chiara attribuzione di ruoli e responsabilità;
• procedure efficaci di rilevazione, misurazione, gestione e controllo, applicate a tutti i livelli aziendali;
• procedure per correggere le carenze e attuare le necessarie azioni correttive;
• mappatura dei rischi fiscali relativi ai processi aziendali;
• considerazione dei rischi derivanti dai principi contabili applicati.

Il sistema deve essere certificato da professionisti indipendenti iscritti all’albo degli avvocati o dei dottori commercialisti e degli esperti contabili, in possesso dei requisiti di professionalità, indipendenza e onorabilità stabiliti dalla disciplina attuativa. La certificazione infedele può incidere sull’ammissione o permanenza del contribuente nel regime e viene segnalata all’ordine professionale del certificatore.

Il sistema deve produrre almeno annualmente una relazione per gli organi di gestione, contenente le verifiche effettuate, i risultati, le misure correttive adottate e le attività pianificate.

Doveri dell’Amministrazione e dei contribuenti

L’Agenzia delle entrate deve valutare il sistema di controllo secondo criteri di trasparenza, oggettività, ragionevolezza e proporzionalità; pubblicare periodicamente gli schemi di pianificazione fiscale aggressiva; promuovere rapporti collaborativi; introdurre semplificazioni; esaminare preventivamente i rischi fiscali significativi e considerare le valutazioni degli organi societari, dei revisori, dei collegi sindacali e degli organismi di vigilanza.

I contribuenti devono mantenere il sistema certificato, adottare gli interventi richiesti dall’Agenzia, comunicare tempestivamente e compiutamente i rischi fiscali e le operazioni potenzialmente riconducibili alla pianificazione fiscale aggressiva, rispondere rapidamente alle richieste e promuovere una cultura aziendale improntata a correttezza, onestà e rispetto della normativa tributaria.

Un decreto ministeriale definisce il codice di condotta con gli impegni reciproci dell’Amministrazione e dei contribuenti aderenti.

Effetti dell’adesione al regime

L’adesione consente un’interlocuzione costante e preventiva con l’Agenzia delle entrate sulle situazioni suscettibili di generare rischi fiscali, anche prima della presentazione delle dichiarazioni e con possibile anticipazione dei controlli.

È prevista una procedura abbreviata di interpello preventivo. L’Agenzia verifica entro quindici giorni l’idoneità della domanda e la completezza della documentazione; la risposta deve essere resa entro quarantacinque giorni dal ricevimento della domanda o della documentazione integrativa. Prima di una risposta sfavorevole o di una posizione contraria a una comunicazione di rischio, l’Agenzia deve invitare il contribuente al contraddittorio.

Quando il contribuente comunica tempestivamente ed esaustivamente il rischio prima della dichiarazione o della relativa scadenza e adotta esattamente il comportamento rappresentato, non si applicano le sanzioni amministrative, salvo condotte simulatorie o fraudolente. In presenza di un rischio fiscale non significativo incluso nella mappa dei rischi, le sanzioni amministrative sono ridotte della metà e non possono superare il minimo edittale; la riscossione resta sospesa fino alla definitività dell’accertamento.

Alle medesime condizioni, e salvo condotte fraudolente o l’indicazione di elementi passivi inesistenti, non si applica il reato di dichiarazione infedele e la violazione non costituisce notizia di reato ai sensi dell’articolo 331 del codice di procedura penale.

Il contribuente aderente è inserito nell’elenco pubblicato sul sito dell’Agenzia delle entrate e non è tenuto a prestare garanzia per i rimborsi di imposte dirette e indirette. L’esonero si estende ai rimborsi IVA richiesti dal rappresentante del gruppo IVA quando almeno un soggetto passivo del gruppo aderisce al regime.

Per i periodi d’imposta interessati, i termini di decadenza per l’accertamento e l’irrogazione delle sanzioni sono ridotti di due anni quando il sistema di controllo è certificato. È prevista un’ulteriore riduzione di un anno se viene rilasciata anche la certificazione tributaria attestante la corretta applicazione delle norme sostanziali e degli adempimenti individuati annualmente dal Ministero dell’economia e delle finanze. Le riduzioni non operano per violazioni realizzate mediante documentazione falsa, operazioni inesistenti, artifici, raggiri o condotte simulatorie o fraudolente e non sono cumulabili con la riduzione prevista per la trasmissione telematica dei dati fiscali.

Comunicazione di rischi relativi a periodi anteriori

Il contribuente può comunicare rischi fiscali relativi a periodi precedenti all’ingresso nel regime, purché la comunicazione sia completa e precedente alla conoscenza formale di accessi, ispezioni, verifiche, accertamenti o indagini penali sui rischi comunicati.

La comunicazione deve essere effettuata entro centoventi giorni dalla notifica del provvedimento di ammissione, termine che, per determinati soggetti già ammessi, decorre dalla data stabilita dalla disciplina sopravvenuta. Le somme dovute in base alla risposta dell’Agenzia possono essere pagate in unica soluzione o in un massimo di venti rate trimestrali. Il pagamento integrale o della prima rata deve avvenire entro sessanta giorni dalla notifica della risposta. Il mancato pagamento di una rata successiva entro il termine della rata seguente comporta la decadenza dalla rateazione, l’iscrizione a ruolo e l’applicazione della sanzione maggiorata prevista dalla legge.

Soggetti ammessi e procedura di adesione

A decorrere dal 2024 il regime è riservato ai contribuenti con volume d’affari o ricavi almeno pari a 750 milioni di euro; la soglia scende a 500 milioni dal 2026 e a 100 milioni dal 2028. Il parametro è individuato considerando il valore più elevato tra i ricavi dei tre esercizi di riferimento e il volume d’affari IVA dei tre anni solari di riferimento.

Possono accedere anche i gruppi di imprese sottoposti a controllo comune, purché almeno un soggetto possieda i requisiti dimensionali e il gruppo disponga di un sistema integrato di controllo del rischio fiscale certificato. Il contribuente che esegue la risposta a un interpello sui nuovi investimenti può accedere indipendentemente dal volume d’affari o dai ricavi, se sussistono gli altri requisiti.

La domanda è presentata telematicamente. L’Agenzia comunica l’ammissione entro centoventi giorni dalla domanda; il regime si applica al periodo d’imposta in corso alla data di trasmissione della richiesta e si rinnova tacitamente salvo recesso espresso.

L’Agenzia può escludere il contribuente, con provvedimento motivato e previo invito al contraddittorio da svolgersi entro trenta giorni, per perdita dei requisiti o violazione degli impegni. In caso di inosservanza degli impegni è previsto un periodo transitorio di osservazione di centoventi giorni, rinnovabile una sola volta per ulteriori centoventi giorni in presenza di motivazioni oggettive. Il periodo non si applica alle condotte simulatorie o fraudolente. L’esclusione produce effetti dalla notifica del provvedimento.

Competenze e regime opzionale

L’Agenzia delle entrate è competente in via esclusiva per i controlli e le attività relative al regime. La Guardia di finanza coopera e si coordina preventivamente con l’Agenzia sulla base di specifici protocolli d’intesa.

I contribuenti privi dei requisiti dimensionali possono optare per l’adozione del sistema di controllo del rischio fiscale. L’opzione:

• produce effetti dall’inizio del periodo d’imposta in cui è esercitata;
• dura due periodi d’imposta;
• è irrevocabile per tale periodo;
• si rinnova tacitamente per ulteriori due periodi, salvo revoca espressa.

L’opzione consente, a condizioni analoghe a quelle dell’adempimento collaborativo, l’esclusione delle sanzioni amministrative e la non applicazione del reato di dichiarazione infedele per i rischi preventivamente comunicati mediante interpello, purché il comportamento effettivo corrisponda a quello rappresentato e non ricorrano condotte fraudolente o simulatorie.

Anche gli optanti possono comunicare rischi relativi a periodi anteriori, prima di avere conoscenza di controlli o indagini, entro centoventi giorni dalla verifica positiva dei requisiti dell’opzione. Per tali comunicazioni si applicano le regole sulla non punibilità, sulle sanzioni e sulla rateazione delle somme dovute.

Invarianza finanziaria

L’attuazione del decreto deve avvenire con le risorse umane, strumentali e finanziarie già disponibili, senza nuovi o maggiori oneri per la finanza pubblica.