Cassazione Civile, Ordinanza n. 38048/2021 del 02/12/2021

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento relativo all'anno d'imposta 2003, con recupero a tassazione di maggiori Irpeg e Irap e applicazione di sanzioni per costi sostenuti con fornitori residenti in Paesi a fiscalità privilegiata. La Commissione tributaria regionale aveva ritenuto deducibili tali costi, reputando provati l'effettività delle operazioni e l'effettivo interesse economico, individuato nel risparmio di costo rispetto all'autoproduzione, e aveva limitato le sanzioni a quelle previste dall'art. 8, comma 3-bis, d.lgs. 471/1997. L'Agenzia delle entrate ha proposto ricorso principale con due motivi: nullità della sentenza per motivazione apparente e violazione dell'art. 110, commi 10 e 11, TUIR e dell'art. 2697 c.c., sostenendo che la CTR avesse accolto l'esimente sulla base di una mera convenienza economica e senza verificare adeguatamente la "bontà" dell'operazione e l'assenza di alternative con fornitori non black list. La società ha resistito e proposto ricorso incidentale con quattro motivi, contestando l'applicazione delle sanzioni, la legittimità dell'accertamento integrativo per difetto di sopravvenuta conoscenza di elementi nuovi, e l'irrogazione della sanzione in presenza di asserita buona fede, incertezza normativa e possibilità di dichiarazione integrativa.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso principale dell'Agenzia delle entrate, ritenendo fondati i motivi relativi alla deducibilità dei costi black list: la CTR non aveva correttamente verificato l'effettivo interesse economico dell'operazione, limitandosi a valorizzare un generico risparmio di costo rispetto all'autoproduzione e senza esaminare le specifiche contestazioni dell'ufficio sulle prove offerte dalla contribuente. Il ricorso incidentale della società è stato dichiarato inammissibile, poiché le questioni sollevate erano già state risolte in modo consolidato in senso sfavorevole alla ricorrente incidentale. La sentenza impugnata è stata quindi cassata in relazione al ricorso principale accolto, con rinvio alla CTR delle Marche in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  Richiamato quale parametro per denunciare la nullità della sentenza per motivazione apparente.

• art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. 546/1992

  Richiamato quale norma sulla motivazione delle sentenze tributarie, invocata per censurare la decisione di merito.

• art. 110, commi 10 e 11, d.P.R. 917/1986

  La deducibilità dei costi sostenuti con imprese residenti in Paesi a fiscalità privilegiata richiede la prova dell'effettiva operatività dell'impresa estera, ovvero dell'effettivo interesse economico dell'operazione e della sua concreta esecuzione.

• art. 2697 c.c.

  Richiamato per sostenere che l'onere di provare l'esimente e la deducibilità dei costi grava sul contribuente.

• art. 1, commi 301, 302 e 303, L. 296/2006

  Ha abolito retroattivamente il previgente regime di indeducibilità dei costi black list, trasformando l'obbligo di separata indicazione in adempimento formale e prevedendo un regime sanzionatorio transitorio.

• art. 8, comma 3-bis, d.lgs. 471/1997

  È la sanzione specifica per l'omessa separata indicazione in dichiarazione dei costi black list, applicabile nel regime transitorio richiamato dalla legge finanziaria 2007.

• art. 2, comma 8, d.P.R. 322/1998

  Richiamato dalla contribuente per sostenere l'emendabilità della dichiarazione mediante integrativa, ma non tale da elidere la sanzione già irrogabile dopo la contestazione.

• art. 10, comma 3, L. 212/2000

  Invocato dalla contribuente per sostenere il carattere meramente formale della violazione, tesi disattesa alla luce della disciplina sanzionatoria speciale.

• art. 5, comma 1, d.lgs. 472/1997

  La responsabilità per violazioni tributarie richiede coscienza e volontà della condotta, con presunzione di colpa superabile solo dal contribuente; non occorre la prova del dolo o della colpa in senso stretto da parte dell'ufficio.

• art. 6, comma 2, d.lgs. 472/1997

  L'esimente per obiettiva incertezza normativa opera solo in presenza di incertezza inevitabile sul contenuto, l'oggetto o i destinatari della norma tributaria, onere allegato dal contribuente.

• art. 41-bis, d.P.R. 600/1973

  Richiamato dalla contribuente per contestare l'accertamento integrativo, ma la Corte ribadisce la legittimità dell'ulteriore azione accertatrice in presenza di dati sopravvenuti o non ancora nella disponibilità dell'ufficio procedente.

• art. 43, comma 4, d.P.R. 600/1973

  Consente l'emissione di un nuovo avviso di accertamento quando sopravvengano elementi nuovi, anche se noti ad altro ufficio ma non ancora posseduti da quello procedente.

• art. 57, comma 3, d.P.R. 633/1972

  Richiamato in parallelo all'art. 43, comma 4, d.P.R. 600/1973 per il potere di integrare o modificare l'accertamento IVA sulla base di nuovi dati.

• art. 375, ultimo comma, c.p.c.

  Norma sul rito camerale in Cassazione richiamata nel procedimento.

• art. 380-bis.1 c.p.c.

  Norma sul procedimento camerale in Cassazione richiamata nel procedimento.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 115/2002

  Richiamato nel dispositivo per la statuizione sul contributo unificato.

Massime di principio

• In tema di costi sostenuti con imprese domiciliate in Paesi a fiscalità privilegiata, la deducibilità non deriva dalla sola effettività dell'operazione, ma richiede la prova dell'effettiva attività commerciale del fornitore estero oppure dell'effettivo interesse economico dell'operazione, nonché della sua concreta esecuzione.
• L'effettivo interesse economico non coincide con un mero risparmio di costo o con la sola convenienza astratta dell'acquisto: deve emergere da una valutazione complessiva della specifica operazione, delle alternative concretamente disponibili e delle condizioni negoziali, logistiche e commerciali che ne giustificano la scelta.
• Chi invoca la deducibilità dei costi black list deve assolvere un preciso onere probatorio, dimostrando non solo il prezzo conveniente, ma anche la razionalità imprenditoriale della scelta del fornitore estero rispetto ad altre soluzioni non black list.
• In materia di sanzioni tributarie per omessa separata indicazione dei costi black list, la violazione non è neutralizzata dalla successiva presentazione di una dichiarazione integrativa dopo la contestazione, né può essere eliminata qualificandola come meramente formale quando la legge prevede una specifica sanzione.
• La responsabilità amministrativa tributaria richiede coscienza e volontà della condotta; la colpa del contribuente si presume fino a prova contraria, mentre l'esimente dell'obiettiva incertezza normativa opera solo in presenza di un dubbio inevitabile e oggettivo sulla norma applicabile.
• L'accertamento integrativo o modificativo è legittimo quando emergano dati nuovi, intendendosi tali anche quelli già noti ad altro ufficio o all'amministrazione, purché non ancora in possesso dell'ufficio che ha emesso il primo avviso al momento della sua adozione.

Come è indicizzato