Cassazione Civile, Sentenza n. 15001/2020 del 15/07/2020

Esito

La controversia

La società acquirente ha impugnato in Cassazione la sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana, sezione distaccata di Livorno, depositata il 22 agosto 2014, che aveva respinto l’appello contro il rigetto del ricorso avverso l’avviso di accertamento relativo all’IVA 2005 e alle sanzioni. L’Ufficio aveva disconosciuto la detrazione dell’IVA di rivalsa riferita a una compravendita immobiliare, contestando che la società avesse partecipato a una frode realizzata dalla cedente, la quale aveva fatturato un importo superiore a quello riscosso e non aveva versato l’imposta. Con il primo motivo la società ha denunciato l’omessa motivazione della sentenza regionale, asseritamente limitata all’adesione alle difese dell’Ufficio. Con il secondo ha contestato il raddoppio dei termini di accertamento, sostenendo che la notizia di reato era emersa dopo la scadenza del termine ordinario. Con il terzo ha lamentato l’omesso esame di fatti relativi all’assenza di collegamenti con la cedente e con la sua dante causa, all’asserita inesistenza della frode, all’archiviazione del procedimento penale e all’integrale pagamento del prezzo. Con il quarto ha dedotto la violazione delle norme sulla detrazione IVA e sull’onere della prova, affermando l’effettività e l’inerenza dell’acquisto, la congruità del prezzo, l’assenza di collegamenti con la cedente e la propria ignoranza incolpevole della frode. Con il quinto ha denunciato ultrapetizione, perché la sentenza aveva ritenuto applicabile una disposizione sanzionatoria diversa da quella numericamente indicata nell’atto dell’Ufficio. Con il sesto ha contestato la sanzione prevista per la violazione dell’obbligo di regolarizzazione, assumendo di avere versato il corrispettivo fatturato. Con il settimo ha lamentato la violazione del principio unionale di proporzionalità, in ragione del cumulo tra sanzione e disconoscimento della detrazione.

La decisione

La Cassazione ha rigettato il ricorso. Il primo motivo è infondato: la motivazione per relationem alle difese dell’Ufficio è valida quando le ragioni risultano attribuibili al giudice e sono esposte in modo chiaro, univoco ed esaustivo; nel caso concreto, la sentenza riproduceva per estratto le argomentazioni rilevanti e le collegava ai motivi d’appello. Il secondo motivo è infondato: per il regime applicabile alla fattispecie, il raddoppio dei termini dipendeva dalla sussistenza dei fatti comportanti l’obbligo di denuncia penale, indipendentemente dalla data o dall’effettiva presentazione della denuncia; le modifiche successive non incidevano sull’avviso, notificato il 12 giugno 2012 e ricadente nelle disposizioni transitorie salvaguardate. Il terzo motivo è inammissibile per la preclusione derivante dalla doppia conforme, non avendo la società indicato e dimostrato la diversità delle ragioni di fatto poste a base delle decisioni di primo e secondo grado. Il quarto motivo è infondato: la CTR aveva accertato sia la frode della cedente, consistente nel mancato versamento dell’IVA riscossa, sia la consapevolezza della società acquirente, o comunque la mancata adozione delle verifiche ragionevolmente esigibili. La sola effettività dell’operazione, il pagamento del prezzo, la sua congruità, l’inerenza e l’assenza di collegamenti societari non bastavano a conservare il diritto alla detrazione. Il quinto motivo è infondato: il giudice può qualificare la pretesa in base al suo contenuto sostanziale, e non risultava che l’atto sanzionatorio fosse privo dell’indicazione della sanzione, dei fatti contestati o della fattispecie applicata; era dedotto soltanto un errore numerico nel riferimento normativo. Il sesto e il settimo motivo sono inammissibili perché la società non aveva riprodotto nell’atto di ricorso, neppure nelle parti rilevanti, il contenuto dell’avviso necessario per valutare le contestazioni, in violazione dell’onere di specificità. La società è stata condannata a rifondere le spese del giudizio di legittimità, liquidate in euro 13.000, oltre spese prenotate a debito, ed è stata dichiarata la sussistenza dei presupposti per l’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36, comma 2, n. 4

  Orbene, nel processo civile ed in quello tributario non può ritenersi nulla la sentenza che esponga le ragioni della decisione limitandosi a riprodurre il contenuto di un atto di parte, qualora risultino comunque attribuibili al giudicante ed esposte in maniera chiara, univoca ed esaustiva le ragioni sulle quali la decisione è fondata.

  La motivazione per relationem, anche mediante riproduzione del contenuto di un atto di parte, non determina nullità se le ragioni della decisione sono riconoscibili come proprie del giudice e risultano chiare, univoche ed esaustive.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 43, comma 3

  Pertanto, la Commissione regionale, nel ritenere che, ai fini del raddoppio del termine ordinario, fosse sufficiente la sussistenza dell’obbligo di denuncia, essendo irrilevante il momento in cui la denuncia fosse stata presentata o, comunque, il relativo procedimento penale fosse stato instaurato, ha fatto corretta applicazione dei richiamati principi di diritto.

  Nel regime applicabile alla controversia, il raddoppio dei termini di accertamento per violazioni comportanti obbligo di denuncia penale dipende dalla sussistenza dei relativi presupposti, non dall’effettiva presentazione della denuncia né dal momento in cui essa sia intervenuta.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 57, comma 3

  Pertanto, la Commissione regionale, nel ritenere che, ai fini del raddoppio del termine ordinario, fosse sufficiente la sussistenza dell’obbligo di denuncia, essendo irrilevante il momento in cui la denuncia fosse stata presentata o, comunque, il relativo procedimento penale fosse stato instaurato, ha fatto corretta applicazione dei richiamati principi di diritto.

  Per l’accertamento IVA, nel regime temporale applicabile al caso, il raddoppio dei termini è collegato alla sussistenza dell’obbligo di denuncia per i fatti penalmente rilevanti, senza che rilevino l’effettiva denuncia o l’avvio del procedimento penale.

• art. 331 c.p.p.

  Infatti, come, evidenziato dalla Corte Costituzionale nella sentenza n. 247 del 25 luglio 2011, l’unica condizione per il raddoppio dei termini è costituita dalla sussistenza dell’obbligo di denuncia penale, indipendentemente dal momento in cui tale obbligo sorga ed indipendentemente dal suo adempimento, sicchè “il giudice tributario dovrà controllare, se richiesto con i motivi di impugnazione, la sussistenza dei presupposti dell’obbligo di denuncia, compiendo, al riguardo, una valutazione ora per allora (cosiddetta “prognosi postuma”) circa la loro ricorrenza e accertando, quindi, se l’amministrazione finanziaria abbia agito con imparzialità od abbia, invece, fatto uso pretestuoso e strumentale delle disposizioni denunciate al fine di fruire ingiustificatamente di un più ampio termine di accertamento”.

  Il giudice tributario, quando la questione è ritualmente sollevata, deve verificare ex post se i fatti integrassero l’obbligo di denuncia, controllando anche che il ricorso al termine raddoppiato non sia stato pretestuoso o strumentale.

• D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 37, commi 24, 25 e 26

  Tali disposizioni trovano applicazione al caso in esame, benchè relativo a periodo di imposta antecedente l’entrata in vigore delle richiamate disposizioni, in quanto, ai sensi del menzionato art. 37, comma 26, il raddoppio dei termini si applica dal periodo d’imposta per il quale, alla data di entrata in vigore del decreto legge, siano ancora pendenti i termini ordinari per l’accertamento, per cui interessa anche il caso in esame relativo ad un avviso di accertamento emesso in relazione al periodo di imposta 2005.

  La disciplina del raddoppio dei termini introdotta nel 2006 si applica anche a periodi d’imposta anteriori quando, alla data di entrata in vigore del decreto, i termini ordinari di accertamento erano ancora pendenti.

• D.Lgs. 3 agosto 2015, n. 128, art. 2

  Infatti, quanto alla prima modifica, in virtù dell’apposita norma di salvaguardia prevista dal D.Lgs. n. 128 del 2015, art. 2, la stessa non si applica alle violazioni punibili constatate in processi verbali notificati prima del 2 settembre 2015 e seguite dalla notifica di atti impositivi entro il 31 dicembre 2015, quali sono quelle in oggetto, in cui la notifica dell’avviso di accertamento è intervenuta in data 12 giugno 2012.

  La modifica del 2015 che subordinava il raddoppio alla tempestiva presentazione della denuncia non si applica alle fattispecie salvaguardate dalla norma transitoria, tra cui gli atti impositivi notificati entro il 31 dicembre 2015 secondo i presupposti indicati.

• D.Lgs. 3 agosto 2015, n. 128, art. 3, comma 2

  Quanto alla ulteriore modifica, il regime transitorio previsto dalla L. n. 208 del 2015, per i periodi d’imposta anteriori a quello in corso al 31 dicembre 2016 – secondo cui il raddoppio dei termini di accertamento, quali stabiliti dal comma 132, secondo periodo, opera, nel caso delle indicate violazioni penali, solo a condizione che la denuncia penale sia presentata o trasmessa dall’amministrazione finanziaria entro il termine stabilito nel medesimo comma 132, primo periodo, – riguarda solo le fattispecie non regolate dal precedente regime transitorio, cioè i casi in cui non sia stato notificato un atto impositivo (o di irrogazione di sanzioni) entro il 2 settembre 2015, in quanto, ai sensi del D.Lgs. n. 128 del 2015, art. 3, comma 2, sono comunque fatti salvi gli effetti degli avvisi di accertamento, dei provvedimenti che irrogano sanzioni amministrative tributarie e degli altri atti impugnabili con i quali l’Agenzia delle entrate fa valere una pretesa impositiva o sanzionatoria, notificati alla data di entrata in vigore di tale decreto.

  Sono fatti salvi gli effetti degli atti impositivi e sanzionatori già notificati alla data rilevante; la successiva disciplina transitoria opera soltanto per le fattispecie non già regolate dal precedente regime di salvaguardia.

• D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 74

  Il D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 37, comma 24, integrando il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 3, ha stabilito che in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell’art. 331 c.p.p., per uno dei reati previsti dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, gli ordinari termini di decadenza per l’accertamento sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione.

  Nel regime descritto dalla sentenza, il raddoppio si riferisce alle violazioni che comportano obbligo di denuncia per uno dei reati previsti dalla disciplina dei reati tributari, relativamente al periodo d’imposta in cui la violazione è stata commessa.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19

  Così argomentando, il giudice di appello ha fatto corretta applicazione della legislazione in tema di i.v.a, atteso che è principio generale quello per cui i singoli non possono avvalersi, nel contesto di un’evasione o di un abuso, delle norme del diritto dell’Unione, ivi incluse quelle che riconoscono il diritto alla detrazione dell’i.v.a., rilevante nel caso in esame, e ciò sia quando un’evasione tributaria è commessa dallo stesso soggetto passivo, sia quando il soggetto passivo sapeva o avrebbe dovuto sapere di partecipare ad un’operazione che si iscriveva in un’evasione dell’i.v.a. commessa dal fornitore o da un altro operatore intervenuto, a monte o a valle, nell’ambito della catena di fornitura, non essendo invocabile, in senso contrario, il principio di neutralità fiscale.

  Il diritto alla detrazione IVA non può essere riconosciuto al soggetto passivo che sapeva o avrebbe dovuto sapere di partecipare a un’operazione inserita in un’evasione IVA, anche se l’acquisto è effettivo e il prezzo è stato pagato.

• art. 2697 c.c.

  Ha, infatti, accertato, da un lato, l’esistenza di una frode fiscale posta in essere dalla cedente, in relazione al mancato versamento dell’i.v.a. di rivalsa riscossa dalla contribuente, e, dall’altro, la mancata adozione da parte di quest’ultima di tutte le misure ragionevolmente esigibili da parte di un operatore accorto al fine di assicurarsi che una l’operazione non si inserisse in una frode, anche in considerazione della rilevanza economica dell’operazione e dell’assenza di indici reputazionali positivi dell’esponente della società cedente, non essendo sufficiente nè la dimostrazione dell’effettività dell’operazione e della corresponsione del prezzo – funzionale, in realtà, alla frode – coerente con quello di mercato, nè l’inerenza dell’operazione, nè l’assenza di rapporti partecipativi o di collegamento con il cedente medesimo.

  La dimostrazione dell’effettività dell’operazione, del pagamento a prezzo di mercato, dell’inerenza o dell’assenza di collegamenti con il cedente non è di per sé sufficiente a escludere la partecipazione consapevole o colposa alla frode; rilevano le misure di verifica ragionevolmente esigibili da un operatore accorto.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 6, comma 8

  Orbene, nell’esercizio del potere di interpretazione e qualificazione della domanda, il giudice di merito non è condizionato dalle espressioni adoperate dalla parte, dovendo accertare e valutare il contenuto sostanziale della pretesa, quale desumibile non esclusivamente dal tenore letterale degli atti, ma anche dalla natura delle vicende rappresentate dalla medesima parte e dalle precisazioni da essa fornite nel corso del giudizio, nonchè dal provvedimento concreto richiesto, ma deve rispettare i limiti della corrispondenza tra chiesto e pronunciato e del divieto di sostituire d’ufficio un’azione diversa da quella proposta.

  La disposizione sanzionatoria va individuata considerando il contenuto sostanziale della pretesa e degli atti, non il solo riferimento numerico o lessicale; restano fermi i limiti della corrispondenza tra chiesto e pronunciato e il divieto di sostituire d’ufficio un’azione diversa.

• art. 112 c.p.c.

  Nel caso in esame, non risulta che tali limiti siano stati violati, non essendo dedotto che l’atto irrogativo della sanzione, che costituisce, in ragione della natura del processo tributario, (anche) domanda dell’eventuale giudizio di impugnazione, sia sotto il profilo del petitum che della causa petendi, fosse privo della indicazione della sanzione irrogata, dei fatti attribuiti al trasgressore e della fattispecie sanzionatoria applicata, atteso che viene dedotta solo l’erronea indicazione numerica dell’articolo della relativa disposizione legislativa.

  Non vi è ultrapetizione per la qualificazione giudiziale della sanzione quando l’atto impugnato ne individua in sostanza importo, fatti e fattispecie, e la contestazione riguarda soltanto l’erronea indicazione numerica dell’articolo.

• art. 348-ter, comma 5, c.p.c.

  Ai sensi dell’art. 348-ter c.p.c., comma 5, – applicabile al caso in esame atteso che l’appello risulta essere stato proposto successivamente all’11 settembre 2012 – è precluso il ricorso in cassazione per vizi di motivazione laddove sia fondato sulle stesse ragioni, inerenti alle questioni di fatto, poste a base della decisione impugnata.

  In presenza di doppia conforme sulle questioni di fatto, il ricorso per cassazione che deduce un vizio motivazionale è precluso se il ricorrente non dimostra che le ragioni fattuali delle due decisioni sono diverse.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  Pertanto, il ricorrente, per evitare l’inammissibilità del motivo di cui all’art. 360 c.p.c., n. 5, deve indicare le ragioni di fatto poste a base della decisione di primo grado e quelle poste a base della sentenza di rigetto dell’appello, dimostrando che esse sono tra loro diverse.

  Per superare la preclusione da doppia conforme nella denuncia di omesso esame, il ricorrente deve indicare le ragioni fattuali di entrambe le decisioni e dimostrarne la diversità.

• art. 366, comma 1, n. 6, c.p.c.

  In tal modo non ha assolto all’onere imposto dall’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6, e ha, dunque, violato il principio di specificità ivi contemplato, non offrendo gli elementi indispensabili per consentire di effettuare un giudizio positivo in ordine all’ammissibilità e alla fondatezza delle questioni prospettate.

  Il ricorso per cassazione deve riprodurre o indicare specificamente gli atti e i documenti indispensabili alla valutazione delle censure; la loro omissione rende inammissibili i motivi che dipendono dal loro esame.

• art. 13, commi 1-bis e 1-quater, D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  Ai sensi del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del cit. art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

  In caso di rigetto dell’impugnazione, la Corte dà atto dei presupposti processuali per il versamento dell’ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, se dovuto.

Massime di principio

• La motivazione per relationem a un atto di parte non comporta nullità quando le ragioni della decisione risultano attribuibili al giudice e sono chiare, univoche ed esaustive, anche in relazione alle censure proposte.
• Nel regime del raddoppio dei termini applicabile alla controversia, è sufficiente la sussistenza dei fatti che comportano l’obbligo di denuncia per un reato tributario; non sono condizioni necessarie l’effettiva presentazione della denuncia, l’avvio dell’azione penale o l’accertamento penale del reato. Se la questione è ritualmente dedotta, il giudice tributario deve verificare ex post la sussistenza dei presupposti dell’obbligo di denuncia e l’eventuale uso pretestuoso del termine ampliato.
• In presenza di doppia conforme sulle questioni di fatto, il motivo di ricorso per cassazione fondato sull’omesso esame è precluso se il ricorrente non indica le ragioni fattuali di entrambe le decisioni e non dimostra che sono diverse.
• Il diritto alla detrazione IVA non spetta al soggetto passivo che sapeva o avrebbe dovuto sapere di partecipare a un’operazione inserita in un’evasione IVA. Effettività dell’acquisto, pagamento di un prezzo di mercato, inerenza e assenza di collegamenti societari con il cedente non sono, da soli, elementi sufficienti a escludere tale consapevolezza o la mancata adozione delle verifiche ragionevolmente esigibili.
• Nell’interpretare e qualificare la pretesa sanzionatoria, il giudice deve considerare il contenuto sostanziale dell’atto e della domanda, non la sola numerazione della disposizione indicata; tale potere resta limitato dalla corrispondenza tra chiesto e pronunciato e dal divieto di sostituire d’ufficio una diversa azione.
• È inammissibile il motivo di ricorso per cassazione che richiede la valutazione di un atto essenziale, quale l’avviso di accertamento, se il ricorrente non ne riproduce o indica specificamente il contenuto rilevante, in violazione del principio di specificità.

Come è indicizzato