Cassazione Civile, Sentenza n. 15009/2020 del 15/07/2020

Esito

La controversia

A seguito di un processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di finanza, l’Agenzia delle Entrate notificò alla società avvisi di accertamento per i periodi d’imposta 2005 e 2006, rideterminando il reddito per ricavi non contabilizzati e non dichiarati derivanti dalla vendita di appartamenti e posti auto coperti e per omesso versamento di ritenute sui dividendi. L’accertamento si basava, tra l’altro, su indagini finanziarie sui conti dei soci e di soggetti a loro collegati, sui valori OMI, sul listino prezzi e sulle risultanze di bilancio, nonché sul rinvenimento di circa 28.000 euro in contanti nella disponibilità del padre dei soci. La Commissione tributaria provinciale accolse i ricorsi della società; la Commissione tributaria regionale del Veneto, sezione staccata di Mestre, con sentenza n. 87/08/15 depositata l’8 gennaio 2015, accolse invece l’appello dell’Ufficio e confermò la legittimità degli avvisi. La società propose ventuno motivi di ricorso per cassazione. Contestò, in sintesi: la formazione del giudicato interno sul valore probatorio del denaro contante rinvenuto; l’apparente o insufficiente motivazione e l’omesso esame di fatti relativi alle caratteristiche e all’ubicazione degli immobili, ai prezzi di vendita, alle indagini finanziarie, all’antieconomicità e al denaro rinvenuto; la violazione delle regole sulle presunzioni, anche per l’uso di elementi che, secondo la società, non figuravano negli avvisi; l’omessa pronuncia sui motivi di appello incidentale; vizi della verifica fiscale relativi all’autorizzazione, all’informazione sulle ragioni e sull’oggetto della verifica e al superamento del limite di permanenza presso la sede; l’illegittimità costituzionale della disciplina sulla durata della verifica; l’omessa menzione, negli avvisi, della valutazione delle osservazioni difensive presentate dopo il processo verbale di chiusura. L’ultimo motivo censurava inoltre l’applicazione delle norme sulle osservazioni del contribuente.

La decisione

La Corte ha rigettato integralmente il ricorso. Il primo motivo è stato dichiarato inammissibile per difetto di autosufficienza e comunque infondato, poiché la CTR aveva rivalutato complessivamente il materiale probatorio in seguito all’effetto devolutivo dell’appello. Il secondo motivo è stato dichiarato inammissibile: mirava a ottenere una nuova valutazione dei fatti e, quanto alle censure motivazionali, invocava un paradigma non più consentito per una sentenza pubblicata dopo l’11 settembre 2012. I motivi dal terzo al sesto, diretti a contestare la valutazione degli indizi e delle circostanze fattuali, sono stati ritenuti inammissibili nella parte in cui chiedevano un riesame del merito e comunque infondati: la CTR aveva valutato unitariamente gli elementi e le censure non indicavano un fatto decisivo omesso; l’antieconomicità e il denaro contante non costituivano, da soli, la base necessaria della ratio decidendi. Il settimo motivo è stato rigettato: la CTR poteva fondare l’accertamento sulla valutazione complessiva degli elementi, senza che la mancata valorizzazione di alcuni indizi determinasse la cassazione. L’ottavo è stato rigettato, essendo stati ritenuti sussistenti indizi complessivamente gravi, precisi e concordanti e non risultando fornita prova contraria adeguata. Il nono motivo è stato dichiarato inammissibile per difetto di autosufficienza e comunque infondato, perché l’elemento contestato non era decisivo; il decimo è stato dichiarato inammissibile perché riferito a un’affermazione della CTR qualificata come obiter dictum. L’undicesimo, relativo all’omessa pronuncia sui motivi di appello incidentale, è stato dichiarato inammissibile per mancata trascrizione degli atti rilevanti e comunque infondato. I motivi dodicesimo e tredicesimo, concernenti l’autorizzazione e l’informazione sulle ragioni della verifica, sono stati dichiarati inammissibili per difetto di autosufficienza e infondati: il PVC era stato redatto dalla Guardia di finanza, per il cui accesso nei locali aziendali la Corte ha richiamato la disciplina applicabile, e l’eventuale violazione del dovere informativo non comporta automaticamente l’invalidità dell’accertamento, occorrendo allegare e provare un’effettiva menomazione del diritto di difesa. I motivi quattordicesimo e quindicesimo, sulla durata della verifica, sono stati dichiarati inammissibili per difetto di autosufficienza e comunque infondati: non era stato specificamente dedotto un pregiudizio concreto e il superamento del termine non determina di per sé l’invalidità degli atti o l’inutilizzabilità delle prove. Il sedicesimo motivo, volto a sollevare questione di legittimità costituzionale, è stato assorbito, non ravvisandosi ragioni per dubitare della legittimità costituzionale delle disposizioni invocate; i motivi diciassettesimo e diciottesimo, relativi al computo dei giorni di permanenza, sono stati assorbiti. Il diciannovesimo è stato rigettato: l’obbligo dell’Ufficio di valutare le osservazioni del contribuente non comporta l’obbligo, a pena di nullità, di esplicitare tale valutazione nell’avviso di accertamento. Il ventesimo motivo è stato assorbito. La società è stata condannata alle spese, liquidate in euro 20.000 oltre spese prenotate a debito, ed è stata dichiarata la sussistenza dei presupposti processuali per il versamento dell’ulteriore contributo unificato, pari a quello dovuto per il ricorso principale, se dovuto.

Norme richiamate

• art. 2909 c.c.

  In ogni caso, poi – ed eccone la ragione di infondatezza – il motivo non scalfisce la sentenza della CTR dalla quale si evince come l’intero complesso dell’ampio materiale probatorio sia stato rivalutato dal giudice di appello, di fronte al quale pertanto l’atto di appello ha prodotto effetto devolutivo pieno escludendosi con ciò la formazione di giudicato contestata dal ricorrente.

  La rivalutazione complessiva della controversia da parte del giudice d’appello, conseguente all’effetto devolutivo dell’impugnazione, esclude la formazione del giudicato interno sul punto devoluto.

• art. 329 c.p.c.

  In ogni caso, poi – ed eccone la ragione di infondatezza – il motivo non scalfisce la sentenza della CTR dalla quale si evince come l’intero complesso dell’ampio materiale probatorio sia stato rivalutato dal giudice di appello, di fronte al quale pertanto l’atto di appello ha prodotto effetto devolutivo pieno escludendosi con ciò la formazione di giudicato contestata dal ricorrente.

  La Corte esclude il giudicato interno contestato quando il giudice d’appello ha riesaminato il complesso probatorio in forza dell’effetto devolutivo dell’impugnazione.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  Tal disposizione, applicabile alle sentenze pubblicate a partire dall’11 settembre 2012, quindi anche alla pronuncia qui gravata, consente di adire la Suprema Corte per “omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti”: conseguentemente, poichè formulate con riferimento al previgente testo del n. 5, di cui sopra, tutte le censure svolte in ricorso ed aventi per oggetto il difetto di motivazione non sono consentite e debbono esser dichiarate inammissibili.

  Per le sentenze pubblicate dall’11 settembre 2012, il vizio denunciabile ai sensi del n. 5 riguarda l’omesso esame di un fatto storico decisivo discusso tra le parti; non è consentito riproporre la censura di insufficienza o contraddittorietà della motivazione secondo il testo previgente.

• artt. 115 e 116 c.p.c.

  In tema di valutazione delle prove, il principio del libero convincimento, posto a fondamento degli artt. 115 e 116 c.p.c., opera interamente sul piano dell’apprezzamento di merito, insindacabile in sede di legittimità, sicchè la denuncia della violazione delle predette regole da parte del giudice del merito non configura un vizio di violazione o falsa applicazione di norme processuali, sussumibile nella fattispecie di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, bensì un errore di fatto, che deve essere censurato attraverso il corretto paradigma normativo del difetto di motivazione, e dunque nei limiti consentiti dall’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, come riformulato dal D.L. n. 83 del 2012, art. 54, conv., con modif., dalla L. n. 134 del 2012.

  Le regole del libero convincimento attengono alla valutazione di merito delle prove; la loro asserita violazione non consente di trasformare una critica alla valutazione probatoria in un vizio processuale ex art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., e resta censurabile nei limiti del nuovo n. 5.

• art. 2729 c.c.

  Questa Corte ha già chiarito come (Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 5374 del 02/03/2017)/ in tema di prova per presunzioni, il giudice, dovendo esercitare la sua discrezionalità nell’apprezzamento e nella ricostruzione dei fatti in modo da rendere chiaramente apprezzabile il criterio logico posto a base della selezione delle risultanze probatorie e del proprio convincimento, è tenuto a seguire un procedimento che si articola necessariamente in due momenti valutativi: in primo luogo, occorre una valutazione analitica degli elementi indiziari per scartare quelli intrinsecamente privi di rilevanza e conservare, invece, quelli che, presi singolarmente, presentino una positività parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria; successivamente, è doverosa una valutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi isolati per accertare se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva, che magari non potrebbe dirsi raggiunta con certezza considerando atomisticamente uno o alcuni di essi.

  La prova presuntiva richiede una valutazione articolata: prima si esamina analiticamente ciascun indizio, eliminando quelli privi di rilevanza; poi si valuta l’insieme degli indizi residui per stabilire se siano concordanti e idonei, nel loro combinato, a provare il fatto ignoto.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d)

  La CTR ha ritenuto sussistenti le presunzioni atte a fondare la legittimità dell’avviso di accertamento D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 1, lett. d), in quanto i fatti certi posti a base delle stesse sono stati ritenuti – nel loro complesso, oltre che singolarmente esaminati – adeguati a dar prova del fatto incerto consistente nella sottrazione dei ricavi a imposizione.

  L’accertamento può fondarsi su presunzioni quando i fatti certi, valutati singolarmente e nel loro complesso, siano ritenuti idonei a dimostrare ricavi sottratti a imposizione.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54

  Invero, di fronte alle molteplici risultanze dell’attività di controllo (fondata su indagini finanziarie che hanno rilevato le note operazioni di patrimonializzazione di società da parte dei soci di GIOVE s.p.a., sul rinvenimento di quasi 30.000 Euro in contanti nella disponibilità di M.G., apparentemente inattivo, sull’analisi dei bilanci della società, sulla valutazione delle operazioni immobiliari, e quant’altro) non può certo escludersi la sussistenza di elementi indiziari adeguatamente probanti, sia pur sul piano presuntivo, a fronte dei quali non risulta esser stata fornita dalla contribuente nè la prova contraria nè adeguati elementi – anche parimenti presuntivi – di segno contrario atti a togliere vis probatoria a quanto dedotto dall’Ufficio.

  Nel contesto dell’accertamento IVA, una pluralità di elementi indiziari può sostenere la pretesa anche in via presuntiva; il contribuente può contrastarla con prova contraria o con elementi, anche presuntivi, idonei a privare gli indizi della loro forza probatoria.

• art. 12, comma 2, L. 27 luglio 2000, n. 212

  Questa Corte ha sul punto ritenuto (Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 13501 del 29/05/2018) che in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, il dovere previsto dalla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 2, di informare il contribuente delle ragioni e dell’oggetto della verifica quando questa “viene iniziata” si riferisce a un dovere la cui violazione è priva di sanzioni, fermo restando che questi potrà comunque far valere difetti di informazione da parte dei verbalizzanti in sede di impugnazione del conseguente avviso di accertamento, se derivante dal PVC così viziato e dando ovviamente prova delle ragioni di pregiudizio derivanti da detta violazione del dovere di informativa, che debbono concretarsi in un pregiudizio non meramente teorico del diritto di difese dal contribuente, ma in una effettiva menomazione.

  La violazione del dovere informativo sulle ragioni e sull’oggetto della verifica non invalida automaticamente l’accertamento; il contribuente deve allegare e provare che la carenza informativa, riflessa nel PVC e nell’atto impositivo, abbia prodotto un’effettiva menomazione del diritto di difesa.

• art. 12, comma 5, L. 27 luglio 2000, n. 212

  In tema di verifiche tributarie, la violazione del termine di permanenza degli operatori dell’Amministrazione finanziaria presso la sede del contribuente, previsto dalla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 5, non determina la sopravvenuta carenza del potere di accertamento ispettivo, nè l’invalidità degli atti compiuti o l’inutilizzabilità delle prove raccolte, atteso che nessuna di tali sanzioni è stata prevista dal legislatore, la cui scelta risulta razionalmente giustificata dal mancato coinvolgimento di diritti del contribuente costituzionalmente tutelati.

  Il superamento del termine di permanenza degli operatori presso la sede del contribuente non comporta, di per sé, la perdita del potere ispettivo, l’invalidità degli atti o l’inutilizzabilità delle prove, in assenza di una sanzione prevista dalla legge.

• art. 12, comma 7, L. 27 luglio 2000, n. 212

  Invero, all’obbligo dell’amministrazione finanziaria di “valutare” le osservazioni del contribuente (cui l’imposizione del termine dilatorio, a pena di nullità, è strumentale) non si aggiunge l’ulteriore obbligo di esplicitare detta valutazione nell’atto impositivo, a pena di nullità.

  L’Ufficio deve valutare le osservazioni presentate dal contribuente dopo il processo verbale di chiusura, ma non è tenuto a dar conto espressamente di tale valutazione nell’avviso di accertamento a pena di nullità.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42, comma 2

  E neppure tale sommamente radicale conseguenza caducatoria può desumersi dal disposto del previgente del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, comma 2, laddove prevede che “l’avviso di accertamento deve recare l’indicazione dell’imponibile o degli imponibili accertati, delle aliquote applicate e delle imposte liquidate, al lordo e al netto delle detrazioni, delle ritenute di acconto e dei crediti d’imposta, e deve essere motivato in relazione ai presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato e in relazione a quanto stabilito dalle disposizioni di cui ai precedenti articoli che sono state applicate, con distinto riferimento ai singoli redditi delle varie categorie e con la specifica indicazione dei fatti e delle circostanze che giustificano il ricorso a metodi induttivi o sintetici e delle ragioni del mancato riconoscimento di deduzioni e detrazioni”.

  I requisiti di contenuto e motivazione dell’avviso non implicano, secondo la Corte, un obbligo ulteriore di indicare espressamente come siano state valutate le osservazioni del contribuente; l’omissione non determina nullità in assenza di una previsione o di una lesione di specifiche garanzie.

• art. 13, comma 1-quater, D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari quello dovuto per il ricorso principale a norma del cit. art. 13, comma 1 bis, se dovuto.

  In caso di rigetto del ricorso, la Corte dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento dell’ulteriore contributo unificato, pari a quello dovuto per il ricorso principale, se dovuto.

Massime di principio

• La valutazione della prova presuntiva deve svolgersi in due fasi: gli indizi vanno prima esaminati singolarmente per escludere quelli privi di rilevanza e poi apprezzati nel loro insieme, verificando che siano concordanti e che, combinati, siano idonei a provare il fatto ignoto.
• Nell’accertamento tributario fondato su presunzioni, la pluralità di elementi indiziari può dimostrare ricavi non dichiarati quando i fatti noti siano complessivamente idonei a sostenere l’inferenza; il contribuente può contrastarla con prova contraria o con elementi, anche presuntivi, capaci di togliere forza probatoria agli indizi.
• La Cassazione non è sede per ottenere una nuova valutazione delle risultanze istruttorie né per contestare la maggiore o minore persuasività del ragionamento probatorio del giudice di merito; per le sentenze soggette al testo novellato dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., è denunciabile l’omesso esame di un fatto decisivo discusso tra le parti, non la mera insufficienza o contraddittorietà della motivazione.
• La violazione del dovere di informare il contribuente delle ragioni e dell’oggetto della verifica non produce automaticamente l’invalidità dell’accertamento: occorre che il contribuente alleghi e provi un pregiudizio effettivo, non meramente teorico, al diritto di difesa.
• Il superamento del termine di permanenza dei verificatori presso la sede del contribuente non determina, in assenza di una sanzione legale, né la perdita del potere ispettivo né l’invalidità degli atti compiuti o l’inutilizzabilità delle prove raccolte.
• L’obbligo dell’Amministrazione finanziaria di valutare le osservazioni del contribuente presentate dopo il processo verbale di chiusura non comporta l’obbligo di menzionare nell’avviso di accertamento l’esito di tale valutazione, né la nullità dell’atto per la sola omissione di tale indicazione.

Come è indicizzato