Cassazione Civile, Ordinanza n. 18764/2024 del 09/07/2024

Esito

La controversia

La lite nasce da un avviso di accertamento IRPEF relativo al 2004, emesso nei confronti del socio unico di una società a responsabilità limitata, per la presunta distribuzione di utili non dichiarati riferiti alla partecipazione sociale. In primo grado il contribuente aveva ottenuto accoglimento per difetto di motivazione dell'atto, perché fondato su un accertamento emesso verso la società non allegato né riprodotto nel contenuto essenziale, e perché l'atto sarebbe stato comunque non conoscibile dal socio, estraneo alla gestione e residente all'estero. In appello, l'Ufficio aveva ottenuto parziale accoglimento limitatamente al recupero dell'imposta con applicazione dell'aliquota per soggetti residenti all'estero, mentre la CTR aveva ritenuto operante la presunzione di distribuzione degli utili extracontabili tipica delle società a ristretta base partecipativa e aveva escluso la prova contraria del contribuente. Il ricorrente principale ha proposto sei motivi: (1) violazione delle norme sulla motivazione dell'atto impositivo per relationem; (2) violazione delle regole sulla presunzione di distribuzione degli utili extracontabili e sull'onere della prova; (3) omesso esame di fatti decisivi relativi ai conti bancari della società; (4) violazione dell'art. 37 d.P.R. 600/1973 sull'interposizione fittizia; (5) violazione delle norme sulla dichiarazione dei redditi e sulle sanzioni, sostenendo di essere esonerato dall'obbligo dichiarativo; (6) violazione dell'art. 35 d.P.R. 602/1973, assumendo che fosse necessaria la preventiva iscrizione a ruolo del sostituto d'imposta. L'Agenzia ha resistito e ha proposto ricorso incidentale deducendo omessa pronuncia e, in subordine, illegittimità della mancata conferma delle sanzioni per omessa dichiarazione.

La decisione

La Corte ha rigettato il primo motivo del ricorso principale, ritenendo legittima la motivazione per relationem dell'accertamento rivolto al socio in presenza di una società a ristretta base partecipativa e della conoscibilità dell'atto presupposto. Ha invece accolto il secondo e il terzo motivo, ritenendo che la CTR avesse applicato correttamente in astratto la presunzione di distribuzione degli utili extracontabili, ma avesse poi omesso di esaminare gli elementi di prova contraria dedotti dal contribuente, in particolare la documentazione bancaria e le circostanze sulla gestione societaria, limitandosi ad affermazioni apodittiche. Il quarto motivo è stato assorbito. Ha rigettato il quinto e il sesto motivo, affermando che il contribuente, quale sostituito d'imposta nei limiti della ritenuta non operata, poteva essere destinatario direttamente della pretesa erariale e non era necessario il previo ruolo del sostituto; tuttavia, sul piano delle sanzioni, ha escluso l'obbligo dichiarativo del contribuente per i redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta, con conseguente insussistenza delle sanzioni per omessa dichiarazione. È stato rigettato anche il ricorso incidentale dell'Agenzia, poiché la CTR aveva reso una statuizione implicita di rigetto sulla legittimità delle sanzioni e, comunque, la pretesa sanzionatoria non poteva essere confermata. La sentenza impugnata è stata cassata in relazione ai motivi accolti con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 42 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  La motivazione dell'accertamento può essere soddisfatta anche per relationem, richiamando l'atto presupposto emesso verso la società, quando il socio abbia la possibilità di conoscerlo.

• art. 7 L. 27 luglio 2000, n. 212

  L'obbligo motivazionale dell'atto impositivo è rispettato anche tramite richiamo all'accertamento societario, se il presupposto è conoscibile dal socio.

• art. 42 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  Richiamato dal ricorrente sul tema della presunzione di distribuzione degli utili, ma la Corte fonda la decisione soprattutto sulle regole probatorie e sulla giurisprudenza relativa alle società a ristretta base partecipativa.

• artt. 2697 e 2729 c.c.

  La prova presuntiva può essere utilizzata dall'Ufficio se gli indizi sono gravi, precisi e concordanti; il giudice deve valutare anche la prova contraria dedotta dal contribuente.

• art. 53 Cost.

  Richiamato in relazione alla corretta imputazione dell'imposizione al reale possessore del reddito e alla necessità di un effettivo presupposto impositivo.

• art. 37, comma 3, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  La presunzione di interposizione fittizia può essere evocata per imputare i redditi all'effettivo possessore, ma nel caso concreto la Corte non esamina nel merito tale profilo perché assorbito.

• art. 1, comma 4, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Chi percepisce redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta è esonerato dall'obbligo di presentare la dichiarazione dei redditi.

• art. 43 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  L'accertamento, nel caso concreto, è stato ritenuto tempestivo anche considerando il termine più breve prospettato dal ricorrente, grazie alla proroga biennale applicabile.

• art. 1 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471

  Le sanzioni per omessa dichiarazione non possono essere applicate quando il contribuente è esonerato dall'obbligo dichiarativo per effetto della ritenuta alla fonte a titolo d'imposta.

• art. 14, comma 1, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  Richiamato dal ricorrente sul presupposto dell'esonero e del regime impositivo dei redditi in questione.

• art. 35 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602

  L'amministrazione può agire anche direttamente verso il sostituito senza necessità di preventiva iscrizione a ruolo del sostituto d'imposta.

• art. 64, comma 1, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Il rapporto tra sostituto e sostituito è ricostruito in termini di obbligazione solidale passiva verso il fisco quando la ritenuta non sia stata operata.

• art. 1294 c.c.

  In assenza di diversa previsione di legge o di titolo, i condebitori si presumono obbligati in solido.

• art. 7, comma 5-bis, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  La novella non ha modificato il regime probatorio sostanziale né ha escluso il ricorso alle presunzioni semplici; non introduce un onere probatorio più gravoso per l'amministrazione.

• art. 6 L. 31 agosto 2022, n. 130

  Ha introdotto il comma 5-bis dell'art. 7 del d.lgs. 546/1992, senza incidere retroattivamente sui giudizi anteriori in mancanza di norme transitorie.

• art. 11 preleggi

  Se si trattasse di norma modificativa del regime probatorio, essa opererebbe solo per i giudizi instaurati dopo la sua entrata in vigore, in assenza di disciplina transitoria.

• artt. 2727 e 2729 c.c.

  Le presunzioni semplici restano ammissibili come strumento di prova anche nel processo tributario.

• art. 375 c.p.c.

  Norma processuale che ha consentito la trattazione in camera di consiglio.

• art. 380-bis.1 c.p.c.

  Norma processuale che ha disciplinato la decisione camerale del ricorso per cassazione.

• art. 360, primo comma, nn. 3, 4 e 5, c.p.c.

  Individuano i vizi dedotti nel ricorso principale e incidentale: violazione di legge, nullità della sentenza e omesso esame di fatto decisivo.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  Non applicato perché l'Agenzia, soccombente nel ricorso incidentale, è amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura dello Stato e ammessa a prenotazione a debito.

• art. 2476 c.c.

  È richiamato per affermare la possibilità del socio di consultare la documentazione sociale e quindi di conoscere l'atto presupposto.

• art. 2261 c.c.

  Richiamato in via analogica per le società di persone, a conferma del principio di conoscibilità dell'accertamento presupposto da parte del socio.

Massime di principio

• Nelle società a ristretta base partecipativa, la ristrettezza dell'assetto sociale può fondare una presunzione semplice di distribuzione ai soci degli utili extracontabili, ma il giudice deve verificare in concreto la gravità, precisione e concordanza degli indizi utilizzati.
• La presunzione di distribuzione degli utili extracontabili non comporta un'inversione legislativa dell'onere della prova: una volta provati gli elementi indiziari dall'amministrazione, spetta al contribuente offrire prova contraria, anche presuntiva, della mancata percezione degli utili o della propria estraneità alla gestione.
• Nel giudizio tributario la valutazione della prova deve restare coerente con la normativa sostanziale: la riforma dell'art. 7 del d.lgs. 546/1992 non esclude l'uso delle presunzioni semplici e non muta, di per sé, il regime probatorio previgente.
• La motivazione per relationem dell'accertamento rivolto al socio è ammissibile se l'atto presupposto è conoscibile dal destinatario, mentre può essere censurata quando l'accertamento richiamato non sia accessibile o non ne siano riprodotti i contenuti essenziali.
• Il socio può vincere la presunzione di distribuzione degli utili dimostrando la propria estraneità alla gestione sociale oppure che gli utili sono stati accantonati, reinvestiti o sottratti dall'amministratore; il giudice non può limitarsi a formule apodittiche.
• Quando un reddito è soggetto a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta, il percettore è esonerato dall'obbligo dichiarativo e non può essere sanzionato per omessa dichiarazione su quel presupposto.
• In materia di sostituzione d'imposta, il sostituito può essere aggredito direttamente dal fisco anche se il sostituto non abbia operato o versato la ritenuta, senza necessità di preventiva iscrizione a ruolo del sostituto, nei limiti del rapporto tributario effettivamente configurabile.

Come è indicizzato