Cassazione Civile, Ordinanza n. 14744/2022 del 10/05/2022

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento emesso per l'anno 2003 nei confronti di una società in liquidazione, con recupero a tassazione di IVA, IRAP e IRES in relazione a operazioni contestate come soggettivamente inesistenti, collegate ad acquisti effettuati da un altro soggetto societario. La CTR aveva annullato l'atto ritenendolo insufficientemente motivato, anche quanto al raddoppio dei termini, e aveva escluso che vi fosse prova della consapevolezza della società di partecipare a una frode, valorizzando alcuni indici fattuali e la sentenza penale di assoluzione dell'amministratore. L'Agenzia delle entrate proponeva sette motivi di ricorso: primo, vizio di motivazione apparente della sentenza regionale; secondo, violazione delle norme sulla motivazione dell'avviso e sul raddoppio dei termini di accertamento; terzo, omesso esame delle medesime questioni; quarto, violazione delle regole sull'onere della prova e sulle presunzioni in materia di operazioni soggettivamente inesistenti, oltre alla indebita rilevanza attribuita all'assoluzione penale; quinto, omesso esame di fatti decisivi relativi alla fittizietà delle società coinvolte e alla circolarità delle operazioni; sesto, violazione delle norme sulla non imponibilità delle cessioni intraunionali; settimo, omesso esame del fatto che la società estera sarebbe stata una cartiera e che la merce sarebbe rientrata in Italia.

La decisione

La Corte ha ritenuto infondato il primo motivo, fondato il secondo con assorbimento del terzo, e fondati i motivi dal quarto al settimo. Ha quindi cassato la sentenza della CTR del Veneto e ha rinviato alla stessa CTR, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese. La Corte ha affermato che la CTR aveva erroneamente applicato i principi sulla motivazione dell'avviso e sul raddoppio dei termini, aveva mal governato il riparto dell'onere probatorio e il ragionamento presuntivo in tema di operazioni soggettivamente inesistenti, aveva attribuito valore improprio alla sentenza penale assolutoria e non aveva correttamente verificato i presupposti della non imponibilità delle operazioni intraunionali.

Norme richiamate

• art. 360 c.p.c.

  viene richiamato come norma sul sindacato di legittimità per violazione di legge, nullità della sentenza e omesso esame di fatti decisivi

• art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c.

  la motivazione della sentenza è sufficiente se consente il controllo sull'iter logico e raggiunge il minimo costituzionale

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  richiamato in relazione all'obbligo di motivazione

• art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992

  richiamato quale parametro della motivazione della sentenza tributaria

• art. 7 l. n. 212 del 2000

  l'obbligo di allegazione riguarda solo gli atti non conosciuti né ricevuti dal contribuente e necessari a integrare la motivazione dell'avviso

• art. 3 l. n. 241 del 1990

  il rinvio ad altri atti è rilevante solo se integra la motivazione dell'atto impositivo

• art. 39, primo comma, lett. d, d.P.R. n. 600 del 1973

  richiamato tra le norme che disciplinano l'accertamento tributario

• art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973

  richiamato in tema di motivazione dell'accertamento

• art. 43, terzo comma, d.P.R. n. 600 del 1973

  nel regime anteriore alle riforme, il raddoppio dei termini dipende dalla ricorrenza di seri indizi di reato che fanno sorgere l'obbligo di denuncia

• art. 25 d.lgs. n. 446 del 1997

  richiamato tra le disposizioni applicabili all'accertamento IRAP

• artt. 54, 56 e 57, terzo comma, d.P.R. n. 633 del 1972

  richiamati in tema di IVA, motivazione dell'atto e raddoppio dei termini

• art. 331 c.p.p.

  il raddoppio dei termini opera quando sussiste l'obbligo di denuncia penale, a prescindere dall'effettiva denuncia o dall'esito del processo penale

• artt. 2697, 2727 e 2729 c.c.

  l'onere della prova sulla consapevolezza della frode e la valutazione delle presunzioni devono essere correttamente applicati, con esame unitario degli indizi

• artt. 19, 21 e 54 d.P.R. n. 633 del 1972

  richiamati in materia di IVA e di documentazione delle operazioni

• art. 20 d.lgs. n. 74 del 2000

  richiamato quale norma penale tributaria rilevante ai fini del raddoppio dei termini

• artt. 414 e 654 c.p.p.

  richiamati in relazione al processo penale e ai suoi rapporti con il giudizio tributario

• dir. n. 77/388/CEE

  richiamata in tema di IVA e operazioni intraunionali/soggettivamente inesistenti

• dir. n. 2006/112/CE

  richiamata in tema di IVA e operazioni intraunionali/soggettivamente inesistenti

• art. 41, comma 1, lett. a, d.l. n. 331 del 1993 conv. dalla l. n. 427 del 1993

  ai fini della non imponibilità intraunionale il contribuente deve provare i presupposti dell'operazione, inclusa la cessione a soggetto passivo nello Stato di arrivo

• art. 4 dir. n. 77/388/CEE

  richiamato per il regime IVA delle cessioni intraunionali

• art. 28 quater dir. n. 77/388/CEE

  richiamato per il regime IVA delle cessioni intraunionali

• artt. 9, 194, 195 e 197 dir. n. 2006/112/CE

  richiamati per i presupposti della non imponibilità e della prova delle cessioni intraunionali

Massime di principio

• In tema di motivazione dell'avviso di accertamento, l'obbligo di allegare gli atti richiamati opera solo per quelli non conosciuti né ricevuti dal contribuente e solo se il loro contenuto è necessario a integrare la motivazione dell'atto; non è invece richiesto allegare tutti i documenti probatori richiamati, quando l'avviso rechi già i presupposti fattuali e giuridici della pretesa o riproduca il contenuto essenziale degli atti richiamati.
• La distinzione tra validità formale della motivazione dell'atto impositivo e prova nel merito della pretesa è netta: la mancanza di prova dei fatti costitutivi non coincide con un difetto di motivazione dell'avviso.
• Nel regime previgente alle modifiche del 2015, il raddoppio dei termini di accertamento opera quando esistono seri indizi di reato tali da far sorgere l'obbligo di denuncia penale ex art. 331 c.p.p.; non occorre la denuncia effettiva, né l'esercizio dell'azione penale, né l'accertamento del reato, e il giudice tributario può solo verificare 'ora per allora' la sussistenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia, non il reato in concreto.
• In materia di operazioni soggettivamente inesistenti, l'Amministrazione deve provare, anche per presunzioni, l'oggettiva fittizietà del fornitore e la consapevolezza, o conoscibilità con l'ordinaria diligenza, da parte del cessionario che l'operazione si inseriva in un'evasione fiscale; non è necessario dimostrare la piena partecipazione all'accordo criminoso.
• Il contribuente, per andare esente da responsabilità, deve provare di avere agito in assenza di consapevolezza della frode e di avere usato la massima diligenza esigibile; non bastano, da soli, regolarità formale della contabilità e dei pagamenti o assenza di un vantaggio economico dalla rivendita.
• Il ragionamento presuntivo deve essere unitario e non atomistico: gli indizi vanno valutati nel loro complesso, e non separatamente, quando si tratta di ricostruire la partecipazione a una frode.
• La sentenza penale assolutoria non produce automaticamente giudicato nel processo tributario; può essere valutata come fonte di prova, ma il giudice tributario deve apprezzarne autonomamente la rilevanza nel caso concreto.
• Per beneficiare della non imponibilità delle cessioni intraunionali, il contribuente deve provare non solo l'uscita della merce dal territorio nazionale, ma anche l'effettività del trasporto e la cessione a un soggetto passivo IVA nello Stato di arrivo; se il destinatario estero è una cartiera o la merce rientra in Italia, la pretesa di non imponibilità non può essere riconosciuta senza un autonomo vaglio dei relativi presupposti e della buona fede del cedente.

Come è indicizzato