Cassazione Civile, Ordinanza n. 05131/2025 del 27/02/2025

Esito

La controversia

La controversia riguarda un avviso di accertamento relativo all'anno d'imposta 2011, con cui l'Ufficio aveva recuperato maggiori imposte dirette e IVA. La società contribuente aveva ottenuto ragione in primo grado, ma la CTR della Lombardia, in appello, aveva accolto la pretesa dell'Agenzia ritenendo applicabile il cd. raddoppio dei termini di accertamento. La società ha quindi proposto ricorso per cassazione con tre motivi. Con il primo e il secondo motivo ha contestato l'applicazione del raddoppio dei termini ex art. 1, comma 132, L. 208/2015 e la disciplina transitoria, sostenendo che, prima della notifica dell'avviso di accertamento del 2.05.2018, la norma penale che costituiva il presupposto del raddoppio (art. 4 d.lgs. 74/2000, dichiarazione infedele) era stata modificata dal d.lgs. 158/2015 con innalzamento della soglia di punibilità da 50.000 a 150.000 euro; poiché gli importi contestati sarebbero stati inferiori a tale soglia, al momento della notifica dell'atto non vi sarebbero più stati i presupposti penali per il raddoppio, e l'Ufficio avrebbe fatto un uso pretestuoso dello strumento per beneficiare di un termine più ampio. Con il terzo motivo ha denunciato omesso esame di un fatto decisivo, sostenendo che la CTR avrebbe erroneamente ritenuto superata la soglia di punibilità senza valutare correttamente la quantificazione delle imposte evase.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso e ha condannato la società ricorrente al pagamento delle spese di lite in favore dell'Agenzia delle entrate, liquidate in euro 5.800, oltre alle spese prenotate a debito. Ha inoltre dato atto, ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 115/2002, della sussistenza dei presupposti per il versamento dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato. La Corte ha ritenuto infondati il primo e il secondo motivo, affermando che, nella disciplina transitoria applicabile, la rilevanza penale dell'illecito tributario ai fini del raddoppio dei termini va valutata con riferimento al momento della violazione e dell'accertamento, coincidente con la notifica del PVC e la trasmissione della denuncia, e non alla data di notificazione dell'avviso di accertamento; ha quindi ritenuto irrilevante che, successivamente, l'innalzamento della soglia di punibilità avesse fatto venir meno l'obbligo di denuncia. Il terzo motivo è stato dichiarato inammissibile perché non conforme al nuovo art. 360, n. 5, c.p.c. e perché non coglieva la ratio decidendi della sentenza impugnata, che aveva valutato il superamento della soglia di punibilità con riferimento alle singole imposte, escludendo la sommatoria tra IRES/IRPEF e IVA.

Norme richiamate

• art. 1, comma 132, L. 208/2015

  Nella disciplina transitoria, il raddoppio dei termini per l'accertamento opera per i periodi d'imposta anteriori al 2016 solo se la denuncia penale è presentata o trasmessa entro il termine ordinario di accertamento, secondo il regime applicabile ratione temporis.

• art. 43, comma 3, d.P.R. 600/1973

  Il termine di decadenza per l'accertamento è raddoppiato in presenza di violazioni che comportano obbligo di denuncia penale; nella disciplina considerata, la rilevanza penale va verificata al momento della violazione e dell'accertamento.

• art. 57, comma 3, d.P.R. 633/1972

  Analoga disciplina del raddoppio dei termini in materia IVA, applicabile al caso esaminato.

• art. 37, comma 24, d.l. 223/2006

  Ha modificato l'art. 43 d.P.R. 600/1973 prevedendo il raddoppio dei termini in caso di violazioni che comportano obbligo di denuncia ai sensi dell'art. 331 c.p.p.

• art. 2, comma 2, cod. pen.

  Richiamato dalla ricorrente come principio generale di successione della legge penale nel tempo, ma ritenuto non decisivo per la disciplina del potere di accertamento tributario.

• art. 331 c.p.p.

  È il parametro che individua l'obbligo di denuncia penale richiamato dalla disciplina tributaria del raddoppio dei termini.

• art. 4 d.lgs. 74/2000

  La fattispecie di dichiarazione infedele costituiva il reato presupposto del raddoppio; la modifica del 2015 ha innalzato la soglia di punibilità, ma ciò non incide se l'accertamento e la denuncia erano già avvenuti quando la condotta aveva ancora rilevanza penale.

• art. 4 d.lgs. 158/2015

  Ha modificato l'art. 4 d.lgs. 74/2000 innalzando la soglia di punibilità da 50.000 a 150.000 euro, ma la Corte ha ritenuto irrilevante la sopravvenuta modifica ai fini del raddoppio, perché il momento rilevante è quello dell'accertamento e della denuncia.

• art. 2 d.lgs. 128/2015

  È richiamato come prima disciplina transitoria, che salva gli effetti degli avvisi già notificati e limita il raddoppio ai casi di effettiva presentazione della denuncia entro i termini ordinari.

• art. 3, comma 2, d.lgs. 128/2015

  Salva gli effetti degli avvisi di accertamento e degli altri atti impositivi notificati alla data di entrata in vigore del decreto.

• art. 42, comma 1, d.P.R. 600/1973

  Richiamato nel ricorso come norma sulla motivazione/formalità dell'avviso di accertamento, in combinazione con la disciplina dei termini.

• art. 54, d.l. 83/2012

  Ha introdotto la nuova formulazione del vizio di cui all'art. 360, n. 5, c.p.c., rilevante per la declaratoria di inammissibilità del terzo motivo.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  È il parametro del vizio di violazione di legge dedotto con i primi due motivi.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  Il terzo motivo è stato ritenuto inammissibile perché non rispettava i limiti del vizio di omesso esame di fatto decisivo nella formulazione vigente.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 115/2002

  È stato applicato per dare atto dell'obbligo di versamento dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato in caso di rigetto del ricorso.

• art. 4, comma 1, lett. a), d.lgs. 74/2000

  Per la verifica del superamento della soglia di punibilità occorre riguardare le singole imposte evase, non la loro sommatoria.

• art. 3, comma 1, d.P.R. 322/1998

  Richiamato per precisare il contesto della dichiarazione unificata, ma senza incidere sulla regola secondo cui le imposte sui redditi e l'IVA non si sommano ai fini della soglia penale.

• art. 2048 c.p.c.

  Non citato.

Massime di principio

• In materia di accertamento tributario, quando opera la disciplina transitoria del raddoppio dei termini, la rilevanza penale dell'illecito va verificata con riferimento al momento della violazione e della conclusione della fase di accertamento, individuata nella notifica del processo verbale di constatazione e nella trasmissione della denuncia all'autorità giudiziaria.
• La sopravvenuta modifica legislativa che innalza la soglia di punibilità di un reato tributario non impedisce di applicare il raddoppio dei termini se, al momento dell'accertamento e della denuncia, la condotta aveva ancora rilevanza penale; ai fini del potere di accertamento non opera il favor rei penale.
• Il raddoppio dei termini non è escluso dalla circostanza che l'avviso di accertamento sia notificato quando la soglia di punibilità non sarebbe più superata: ciò che rileva è la tempestività della denuncia e il momento in cui l'Amministrazione ha legittimamente acquisito il più ampio termine.
• Ai fini della dichiarazione infedele, il superamento della soglia di punibilità va verificato separatamente per ciascuna imposta; IRES/IRPEF e IVA non si sommano, neppure in presenza di dichiarazione unificata.
• Il motivo di ricorso per omesso esame di un fatto decisivo è inammissibile se non individua un fatto storico realmente decisivo e se in realtà mira a sollecitare una diversa valutazione del merito o non coglie la ratio decidendi della sentenza impugnata.

Come è indicizzato