Cassazione Civile, Ordinanza n. 31113/2024 del 04/12/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento con cui l’Amministrazione finanziaria, per l’anno d’imposta 2008, aveva determinato ai fini IRES e IRAP un reddito minimo applicando la disciplina delle società non operative ex art. 30 l. n. 724/1994. La società agricola aveva impugnato l’atto e la CTP le aveva dato ragione; la CTR dell’Umbria aveva poi rigettato l’appello dell’Ufficio, ritenendo l’accertamento illegittimo perché, a suo dire, per le società agricole la normativa di esonero dalla disciplina delle società di comodo introdotta successivamente aveva efficacia retroattiva. L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione denunciando violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c. e dell’art. 30 l. n. 724/1994 nonché del provvedimento direttoriale del 2012, sostenendo che l’esclusione automatica delle società agricole dalla disciplina delle società di comodo opera solo per il periodo d’imposta 2012 e non per annualità anteriori, per le quali grava sulla società l’onere di provare situazioni oggettive straordinarie idonee a giustificare la disapplicazione. La società ha resistito con controricorso e ha proposto ricorso incidentale condizionato, deducendo: (i) la violazione dell’art. 12, comma 7, l. n. 212/2000 e dell’art. 7 l. n. 241/1990, sostenendo l’esistenza di un principio generale di contraddittorio endoprocedimentale applicabile a tutti gli accertamenti; (ii) la violazione del diritto di difesa, dei principi di leale collaborazione, buona fede e legittimo affidamento, per mancata indicazione dell’oggetto della verifica; (iii) la nullità/inesistenza dell’avviso per asserita carenza di potere o invalidità della delega di firma e per violazione delle regole sulla sottoscrizione degli atti tributari.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso principale dell’Agenzia delle Entrate, ritenendo corretta la censura contro la CTR sulla retroattività dell’esclusione automatica delle società agricole dalla disciplina delle società di comodo. Ha quindi cassato la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Umbria, in diversa composizione, per il nuovo esame della controversia e per la liquidazione delle spese. Il ricorso incidentale della società è stato rigettato: i motivi sul contraddittorio endoprocedimentale sono stati disattesi in applicazione dell’orientamento delle Sezioni Unite, secondo cui per i tributi non armonizzati non esiste un generale obbligo di contraddittorio preventivo salvo specifica previsione, e l’art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente si applica solo agli accessi, ispezioni e verifiche nei locali del contribuente; il motivo sulla delega di firma è stato ritenuto in parte inammissibile perché dedotto tardivamente e in parte infondato perché l’atto è valido se sottoscritto dal capo dell’ufficio o da un funzionario direttivo delegato, senza necessità di qualifica dirigenziale.

Norme richiamate

• art. 30 l. n. 724/1994

  Per i periodi d’imposta anteriori all’operatività dell’esclusione automatica delle società agricole, la disapplicazione della disciplina delle società di comodo richiede la prova, a carico del contribuente, di situazioni oggettive straordinarie che abbiano impedito il superamento del test di operatività.

• art. 2697 c.c.

  L’onere della prova della sussistenza delle condizioni per la disapplicazione della disciplina antielusiva, per le annualità precedenti al 2012, grava sulla società contribuente.

• provvedimento Direttore Agenzia delle Entrate n. 87956/2012

  L’esclusione automatica delle società agricole dalla richiesta di disapplicazione della disciplina delle società di comodo opera solo dal periodo d’imposta 2012, senza efficacia retroattiva.

• art. 1, comma 128, l. n. 244/2007

  Norma richiamata quale base del provvedimento direttoriale che ha inserito le società agricole tra quelle esentate dalla richiesta di disapplicazione.

• art. 35, comma 15, d.l. n. 223/2006, conv. in l. n. 248/2006

  Ha introdotto il comma 4-bis dell’art. 30 l. n. 724/1994, che pone a carico del contribuente la prova delle situazioni oggettive straordinarie.

• art. 12, comma 7, l. n. 212/2000

  Le garanzie del termine dilatorio e del contraddittorio si applicano solo agli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche nei locali del contribuente, non agli accertamenti a tavolino.

• art. 7 l. n. 241/1990

  Non introduce, nel caso trattato, un generale obbligo di contraddittorio preventivo esteso a tutti gli accertamenti tributari.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  È stato il parametro formale dei motivi di ricorso per cassazione per violazione di legge.

• art. 42 d.P.R. n. 600/1973

  L’avviso di accertamento deve essere sottoscritto dal capo dell’ufficio o da un impiegato della carriera direttiva da lui delegato, a pena di nullità.

• art. 21-septies l. n. 241/1990

  Non è applicabile, secondo la Corte, al regime delle invalidità degli atti tributari, che ha una disciplina speciale e tassativa.

• art. 21 d.lgs. n. 546/1992

  Il vizio dell’atto tributario deve essere tempestivamente impugnato nei termini decadenziali, non potendo essere fatto valere tardivamente contro atti consequenziali.

• art. 36 d.lgs. n. 546/1992

  Richiamato nel motivo incidentale sulla motivazione dell’atto/processo, ma non ritenuto decisivo ai fini dell’accoglimento.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002

  È stata data atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento del contributo unificato aggiuntivo.

• art. 24 Cost.

  Invocato dalla società a sostegno delle doglianze sul diritto di difesa nel procedimento amministrativo tributario.

• art. 97 Cost.

  Invocato dalla società in relazione ai principi di buon andamento, trasparenza, efficienza ed efficacia dell’azione amministrativa.

• artt. 47 e 48 Carta dei diritti fondamentali UE

  Richiamati dalla società per sostenere l’esistenza di un generale diritto al contraddittorio e alla difesa nel procedimento.

• art. 41 Carta dei diritti fondamentali UE

  Richiamato dalla società nel contesto delle garanzie procedimentali e dei principi di buona amministrazione.

• art. 10 l. n. 212/2000

  Richiamato dalla società per i principi di leale collaborazione, buona fede e legittimo affidamento.

• art. 1, comma 1, lett. e), d.lgs. n. 219/2023

  Ha inserito nell’art. 6-bis dello Statuto del contribuente la disciplina del contraddittorio preventivo.

• art. 7, comma 1, d.l. n. 39/2024

  Ha previsto l’applicabilità dell’art. 6-bis a decorrere dal 30 aprile 2024.

Massime di principio

• Per le società agricole, l’esclusione automatica dalla disciplina delle società di comodo opera solo dal periodo d’imposta in cui la relativa previsione diventa efficace; per gli anni precedenti il contribuente deve dimostrare specifiche situazioni oggettive straordinarie che giustifichino la disapplicazione.
• Nel processo tributario, il vizio dell’atto impositivo per difetto di sottoscrizione o di delega non può essere dedotto tardivamente in appello se non è stato tempestivamente prospettato con il ricorso introduttivo.
• Gli avvisi di accertamento sono validamente sottoscritti dal capo dell’ufficio o da un impiegato della carriera direttiva delegato, senza che sia necessaria, ai fini della validità dell’atto, una qualifica dirigenziale in senso formale.
• Il contraddittorio endoprocedimentale non ha valore generale e indiscriminato in materia tributaria: per i tributi non armonizzati opera solo quando sia espressamente previsto dalla legge, mentre per gli accertamenti effettuati mediante accessi, ispezioni e verifiche nei locali del contribuente trovano applicazione le garanzie specifiche dell’art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente.
• La deduzione del difetto di contraddittorio non può limitarsi a un rilievo meramente formale, ma deve indicare in concreto quali difese il contribuente avrebbe potuto svolgere e perché esse non sarebbero state pretestuose.

Come è indicizzato