Cassazione Civile, Ordinanza n. 10429/2025 del 22/04/2025

Esito

La controversia

La controversia nasce da una serie di avvisi di accertamento emessi a seguito di verifica della Guardia di Finanza nei confronti di una società a ristretta base azionaria, poi cancellata dal registro delle imprese. Per il 2009 l’Ufficio ha emesso un avviso verso la società e ulteriori avvisi verso gli ex soci per maggiori redditi di partecipazione; per il 2010 un avviso verso la società, notificato solo all’ex liquidatore; per il 2011 un avviso verso la società notificato all’ex liquidatore e agli ex soci. La CTR aveva accolto solo in parte gli appelli, ritenendo, tra l’altro, illegittimo l’avviso 2010 notificato all’ex liquidatore dopo l’estinzione della società e, per il 2009, decaduto l’Ufficio per decorrenza dei termini, escludendo il raddoppio dei termini. L’Agenzia ricorre per cassazione con quattro motivi: 1) violazione degli artt. 36 d.P.R. 602/1973, 28 d.lgs. 175/2014 e 2495 c.c., sostenendo che, per la cancellazione avvenuta nella vigenza dell’art. 28, comma 4, il liquidatore conservava la legittimazione a ricevere e impugnare gli atti impositivi per cinque anni; 2) violazione degli artt. 104 e 109 TUIR, contestando la deducibilità di costi e sponsorizzazioni riconosciuta dalla CTR per il 2011; 3) omesso esame del fatto decisivo relativo alla tempestiva trasmissione della denuncia di reato, che avrebbe consentito il raddoppio dei termini per il 2009; 4) violazione della disciplina sul raddoppio dei termini, insistendo sulla tempestività della denuncia e quindi sulla non decadenza dell’Ufficio. I contribuenti resistono con controricorso e ricorso incidentale, deducendo vizi di motivazione della sentenza, omessa pronuncia sul contraddittorio preventivo, erronea valutazione di alcuni costi del 2011 e altre questioni riproposte in via condizionata.

La decisione

La Corte distingue le posizioni processuali in base all’effetto dell’art. 28, comma 4, d.lgs. 175/2014: per gli avvisi relativi al 2009 e al 2011, impugnati dagli ex soci quali successori della società estinta, dichiara la carenza di legittimazione ad agire dei soci e cassa senza rinvio la sentenza impugnata dichiarando inammissibili i ricorsi originari; per il 2010 accoglie il primo motivo dell’Agenzia, affermando che l’ex liquidatore conservava la legittimazione processuale a ricevere l’avviso e a difendersi; accoglie inoltre il terzo e quarto motivo del ricorso principale sul 2009, ritenendo non corretta la declaratoria di decadenza poiché andava verificata la tempestiva denuncia di reato e l’eventuale operatività del raddoppio dei termini. Il secondo motivo dell’Agenzia è dichiarato inammissibile perché mira a una rivalutazione del merito sulle spese e sui requisiti di deducibilità. Il ricorso incidentale viene rigettato o dichiarato inammissibile nei vari profili esaminati. La sentenza è quindi cassata in relazione ai motivi accolti e la causa è rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania in diversa composizione anche per le spese di legittimità; le spese sono compensate per alcune posizioni degli ex soci.

Norme richiamate

• art. 2495 c.c.

  L’estinzione della società per cancellazione dal registro delle imprese produce effetti anche processuali, ma il suo regime è modulato dall’art. 28, comma 4, d.lgs. 175/2014 per i rapporti fiscali soggetti al differimento quinquennale.

• art. 28, comma 4, d.lgs. 175/2014

  "Ai soli fini della validità e dell'efficacia degli atti di liquidazione, accertamento, contenzioso e riscossione dei tributi e contributi, sanzioni e interessi, l'estinzione della società di cui all'articolo 2495 del codice civile ha effetto trascorsi cinque anni dalla richiesta di cancellazione del Registro delle imprese"

  La norma ha natura sostanziale, non interpretativa e non retroattiva; se la richiesta di cancellazione è successiva al 13 dicembre 2014, la società conserva per cinque anni una limitata soggettività/capacità processuale nei rapporti con il Fisco.

• art. 36 d.P.R. 602/1973

  Resta distinta la possibile responsabilità del liquidatore per obbligazioni tributarie; il suo richiamo non esaurisce il problema della legittimazione a ricevere e impugnare gli atti notificati alla società estinta.

• art. 116 d.P.R. 917/1986

  L’opzione per la trasparenza fiscale può comportare, in astratto, litisconsorzio necessario tra società e soci, ma tale assetto viene meno quando la società non è più esistente per effetto del decorso del quinquennio dell’art. 28, comma 4, d.lgs. 175/2014.

• art. 109 TUIR

  La deducibilità dei costi richiede prova dei relativi requisiti sostanziali, inclusi certezza, determinabilità e inerenza; la mera registrazione contabile non basta.

• art. 104 TUIR

  Richiamato dall’Ufficio nel contesto della censura sui costi, ma la Corte non vi fonda una regola autonoma decisiva.

• art. 21, comma 2, lett. g), d.P.R. 633/1972

  La generica descrizione in fattura non comporta automaticamente l’indeducibilità del costo se l’operazione risulta comunque registrata e non fittizia.

• art. 19-bis.1, comma 1, lett. h), d.P.R. 633/1972

  Le spese di sponsorizzazione sono state ritenute non detraibili ai fini IVA secondo la disciplina specifica richiamata dalla CTR.

• art. 43 d.P.R. 600/1973

  I termini di accertamento possono essere raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano sorgere l’obbligo di denuncia; per l’IRAP il raddoppio non opera, perché le relative violazioni non sono presidiate da sanzioni penali.

• art. 57 d.P.R. 633/1972

  Per l’IVA si applica la disciplina del raddoppio dei termini in presenza di obbligo di denuncia penale, secondo i principi elaborati dalla giurisprudenza di legittimità.

• art. 1, comma 132, L. 208/2015

  La norma transitoria sul raddoppio dei termini si coordina con la disciplina precedente e non esclude la salvezza degli avvisi già notificati o la verifica della tempestiva denuncia nei casi previsti.

• art. 2, comma 3, d.lgs. 128/2015

  Sono fatti salvi gli effetti degli avvisi di accertamento e degli altri atti impositivi notificati alla data di entrata in vigore del decreto.

• art. 12, comma 7, L. 212/2000

  L’Amministrazione deve valutare le osservazioni del contribuente, ma non ha l’obbligo di esplicitare tale valutazione nell’avviso di accertamento; l’omessa menzione non determina di per sé nullità.

• art. 42 d.P.R. 600/1973

  Richiamato dalle parti in tema di motivazione degli avvisi, ma la Corte conferma che la motivazione era sufficiente.

• art. 112 c.p.c.

  Non vi è omessa pronuncia quando il rigetto della censura è implicito nella struttura logico-giuridica della sentenza.

• art. 116 c.p.c.

  La doglianza è ammissibile solo se si denuncia la violazione delle regole legali di valutazione della prova, non una mera rivalutazione del merito.

• art. 36 d.lgs. 546/1992

  La motivazione è sufficiente quando consente di comprendere il percorso logico-giuridico seguito dal giudice.

• art. 100 c.p.c.

  Il ricorso incidentale condizionato è inammissibile se difetta un concreto interesse, cioè una soccombenza anche solo teorica.

• art. 382, terzo comma, c.p.c.

  Quando il ricorso originario non poteva essere proposto per difetto di legittimazione, la cassazione può avvenire senza rinvio.

• art. 21-bis d.lgs. 74/2000

  È invocabile solo se la sentenza penale irrevocabile riguarda gli stessi fatti materiali oggetto del giudizio tributario; in difetto di identità materiale dei fatti non opera.

• art. 2909 c.c.

  Il giudicato non si estende alla mera interpretazione di una norma se non si è formato un giudicato interno sul relativo capo della decisione.

Massime di principio

• Quando una società di capitali è cancellata dal registro delle imprese dopo la richiesta presentata nella vigenza dell’art. 28, comma 4, d.lgs. 175/2014, l’estinzione resta inefficace verso il Fisco per cinque anni, con conservazione in capo all’ultimo liquidatore dei poteri di rappresentanza sostanziale e processuale per gli atti impositivi e contenziosi.
• In tale arco temporale gli ex soci non sono i legittimati a ricevere o impugnare l’avviso emesso alla società estinta: il destinatario dell’atto rimane la società, in persona del liquidatore, e il difetto di legittimazione dei soci è rilevabile d’ufficio.
• La mera genericità delle fatture non comporta automaticamente l’indeducibilità dei costi se l’Amministrazione non dimostra la fittizietà dell’operazione e il contribuente offre elementi idonei sulla registrazione e sulla riferibilità economica della spesa; resta però onere del contribuente provare i requisiti di certezza, determinabilità e inerenza ex art. 109 TUIR.
• Il raddoppio dei termini di accertamento opera in presenza di seri indizi di reato che facciano sorgere l’obbligo di denuncia, senza che sia necessaria la definizione del procedimento penale o la successiva condanna; per l’IRAP il meccanismo non si applica per mancanza del presidio penale.
• L’obbligo dell’Amministrazione di valutare le osservazioni del contribuente ex art. 12, comma 7, Statuto del contribuente non implica un obbligo di esplicita confutazione nell’avviso, sicché la mancata menzione non determina di per sé nullità.
• Non sussiste omessa pronuncia quando la soluzione della questione è incompatibile con la ratio decidendi adottata; inoltre il ricorso incidentale condizionato è inammissibile se manca una soccombenza attuale o anche solo teorica.
• Il giudicato non copre l’interpretazione giuridica astratta della norma se non si è formato un giudicato interno sul capo della decisione; per invocare l’efficacia del giudicato penale nel giudizio tributario è necessaria una piena identità dei fatti materiali accertati nei due processi.

Come è indicizzato