Cassazione Civile, Ordinanza n. 10430/2025 del 22/04/2025

Esito

La controversia

La lite nasce da un avviso di accertamento emesso dall'Agenzia delle entrate per l'anno d'imposta 2012 nei confronti di una s.r.l. poi cancellata dal registro delle imprese. L'Ufficio ha recuperato a tassazione costi ritenuti indeducibili ai fini IRES e IRAP e indetraibili ai fini IVA, perché documentati da fatture generiche e/o non inerenti, relative in particolare a lavori di ristrutturazione su un immobile di proprietà di un soggetto estraneo alla società e a spese di sponsorizzazione/pubblicità. L'atto è stato notificato dopo la cancellazione della società all'ex liquidatore e agli ex soci, che hanno proposto ricorso e poi appello. In cassazione i ricorrenti hanno dedotto, tra l'altro, vizio di motivazione e violazione dell'art. 112 c.p.c. per asserita omessa pronuncia; violazione delle norme sulla deducibilità dei costi e sulla prova dell'inerenza; deducibilità delle spese di sponsorizzazione ex art. 90, comma 8, l. 289/2002; violazione dell'art. 28 d.lgs. 175/2014 e degli artt. 2495 c.c. e 36 d.P.R. 602/1973 sulla responsabilità dei soci della società estinta; carenza di motivazione dell'avviso e difetto di contraddittorio; intrasmissibilità delle sanzioni; giudicato esterno; e invocazione dell'art. 21-bis d.lgs. 74/2000 sulla rilevanza del giudicato penale assolutorio.

La decisione

La Corte distingue tra la posizione degli ex soci e quella dell'ex liquidatore. Nei confronti degli ex soci dichiara il ricorso originario inammissibile per difetto di legittimazione ad agire, cassa senza rinvio la sentenza impugnata e compensa le spese di merito. Nei confronti dell'ex liquidatore rigetta il ricorso: ritiene applicabile l'art. 28, comma 4, d.lgs. 175/2014 perché la domanda di cancellazione della società è stata presentata dopo il 13 dicembre 2014, sicché la società conserva per cinque anni, ai fini fiscali, una capacità e rappresentanza processuale in capo al liquidatore. Esclude inoltre l'applicabilità dell'art. 21-bis d.lgs. 74/2000 perché manca identità tra i fatti materiali del processo penale e quelli del giudizio tributario. I motivi sul merito fiscale vengono ritenuti in parte infondati e in parte inammissibili: la CTR ha correttamente posto a carico del contribuente l'onere di provare l'inerenza dei costi e ha valorizzato la genericità delle fatture; la censura sulle spese pubblicitarie è in parte nuova e in parte infondata; il giudicato esterno non è ravvisabile; non sussiste vizio di motivazione rafforzata per la mancata esplicita risposta alle osservazioni del contribuente; non vi è violazione sulla trasmissibilità delle sanzioni, perché nel periodo di ultrattività la società resta il soggetto destinatario dell'atto impositivo.

Norme richiamate

• art. 2495 c.c.

  La Corte lo considera la regola generale sull'estinzione della società cancellata dal registro delle imprese, ma afferma che, nei rapporti tributari, i suoi effetti sono differiti quinquennalmente dall'art. 28, comma 4, d.lgs. 175/2014 quando la richiesta di cancellazione sia successiva al 13 dicembre 2014.

• art. 28, comma 4, d.lgs. 175/2014

  Ai soli fini della validità e dell'efficacia degli atti di liquidazione, accertamento, contenzioso e riscossione dei tributi e contributi, sanzioni e interessi, l'estinzione della società di cui all'articolo 2495 del codice civile ha effetto trascorsi cinque anni dalla richiesta di cancellazione del Registro delle imprese

  Norma sostanziale, non interpretativa e non retroattiva; opera solo per cancellazioni richieste dalla sua entrata in vigore in poi; conserva per il quinquennio la capacità processuale della società e i poteri rappresentativi dell'ex liquidatore ai fini fiscali.

• art. 21-bis d.lgs. 74/2000

  L'operatività del giudicato penale assolutorio nel processo tributario richiede identità dei fatti materiali tra giudizio penale e tributario; nella specie tale identità non è stata dimostrata e comunque non sussiste.

• art. 2909 c.c.

  Il giudicato esterno nel processo tributario vincola solo per elementi della fattispecie tendenzialmente permanenti; non opera quando i presupposti di fatto siano diversi per annualità differenti o quando il precedente giudizio non abbia deciso in modo definitivo il punto invocato.

• art. 53 d.lgs. 546/1992

  Richiamato per la specificità dei motivi di appello; la censura di extrapetizione non è esaminata nel merito per carenza di interesse degli ex soci.

• art. 112 c.p.c.

  L'omessa pronuncia non ricorre se la decisione impugnata, pur senza affrontare espressamente il singolo punto, comporta il rigetto implicito della relativa pretesa.

• art. 36, comma 2, d.lgs. 546/1992

  La motivazione è sufficiente quando espone, sia pure sinteticamente, gli elementi di fatto e di diritto posti a base della decisione; non occorre confutare ogni allegazione.

• art. 116 c.p.c.

  La censura è ammissibile solo se si denuncia l'attribuzione a una prova di un valore legale diverso da quello previsto; non se si contesta solo il cattivo apprezzamento del materiale probatorio.

• art. 2729 c.c.

  Non può essere usato per ottenere una rivalutazione del merito quando la Corte di merito ha già compiuto un apprezzamento di fatto non sindacabile in cassazione.

• art. 90, comma 8, l. 289/2002

  La deducibilità piena delle sponsorizzazioni verso associazioni sportive dilettantistiche è invocabile solo se la questione è stata tempestivamente proposta e se ne ricorrono i presupposti di fatto; in cassazione non possono proporsi questioni nuove.

• art. 42 d.P.R. 600/1972

  Richiamato in tema di motivazione dell'avviso di accertamento; non è stata ravvisata nullità nel caso concreto per mancata risposta alle osservazioni del contribuente.

• art. 12, comma 7, l. 212/2000

  L'Amministrazione deve valutare le osservazioni del contribuente, ma non è tenuta a darne esplicita conto nell'avviso; la mancata menzione non comporta nullità automatica.

• art. 8 d.lgs. 472/1997

  Nel periodo di ultrattività fiscale della società estinta, le sanzioni restano riferite alla società in persona dell'ex liquidatore, sicché non opera la regola dell'intrasmissibilità agli eredi.

• art. 3 Cost.

  La questione di legittimità costituzionale dell'art. 28, comma 4, è già stata ritenuta non fondata dalla Corte costituzionale, non ravvisandosi disparità irragionevole tra crediti tributari e crediti di diritto comune.

• art. 76 Cost.

  La norma delegata è stata ritenuta conforme ai principi della legge-delega in quanto inserita in un disegno di razionalizzazione dell'azione amministrativa in materia tributaria.

• art. 6 CEDU

  Richiamato nella questione di costituzionalità, ma non è stato ravvisato un contrasto rilevante nel caso trattato.

• art. 36 d.P.R. 602/1973

  Richiamato in tema di responsabilità e riscossione nei confronti dei soci della società estinta, ma la Corte ha escluso che nella specie tale disciplina prevalesse sull'effetto di ultrattività fiscale previsto dall'art. 28, comma 4, d.lgs. 175/2014.

Massime di principio

• L'art. 28, comma 4, d.lgs. 175/2014 differisce per cinque anni gli effetti estintivi della cancellazione della società nei rapporti con il Fisco solo per le cancellazioni richieste dal 13 dicembre 2014 in poi; si tratta di una norma sostanziale non retroattiva.
• Nel periodo di ultrattività fiscale la società cancellata conserva, ai fini degli atti tributari e del contenzioso, capacità e rappresentanza processuale in capo all'ex liquidatore, che può ricevere la notifica degli atti, proporre ricorso e conferire mandato alle liti; gli ex soci, invece, non sono legittimati ad agire in proprio contro l'atto impositivo.
• Per la deducibilità dei costi d'impresa il contribuente deve provare e documentare esistenza, natura, fatti giustificativi e concreta destinazione del costo all'attività imprenditoriale; se la fattura è generica o la spesa è contestata dall'Ufficio, la prova dell'inerenza grava sul contribuente.
• La fattura regolare fa presumere la veridicità delle operazioni solo se redatta con i requisiti formali e sostanziali richiesti; in mancanza di una descrizione idonea, l'Amministrazione può contestarne l'effettività e l'inerenza.
• Il vizio di omessa pronuncia non ricorre quando il rigetto della domanda o dell'appello comporta logicamente la disattesa della tesi di parte, anche senza una specifica confutazione espressa.
• Nel processo tributario il giudicato esterno vincola solo per elementi costitutivi della fattispecie aventi carattere tendenzialmente permanente; non si estende automaticamente ad annualità diverse fondate su presupposti di fatto differenti.
• L'art. 21-bis d.lgs. 74/2000 opera solo se la sentenza penale irrevocabile riguarda i medesimi fatti materiali oggetto del giudizio tributario; non basta un generico richiamo all'assoluzione penale.
• La mancata esplicita menzione nell'avviso delle osservazioni presentate dal contribuente ex art. 12, comma 7, l. 212/2000 non determina di per sé nullità dell'atto se l'Ufficio le ha comunque valutate.
• Nel periodo in cui la società estinta è ancora fiscalmente "sopravvivente", le sanzioni restano imputate alla società e non si applica la regola dell'intrasmissibilità agli ex soci o al liquidatore come se fossero eredi.
• In cassazione non possono essere introdotte per la prima volta questioni di fatto o di diritto non dedotte nei precedenti gradi di merito, pena l'inammissibilità della censura.

Come è indicizzato