Sentenza del 07/08/2025 n. 22841 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento per il 2011, notificato alla contribuente, azienda speciale, per maggiori IRES e IRAP, oltre a sanzioni e interessi. Le riprese contestavano l’utilizzo di fondi pensione e contenzioso provenienti dalla scissione dell’azienda speciale e poi accollati alla beneficiaria; un accantonamento di 409.000 euro relativo agli interessi attivi maturati su contributi in conto impianti; e la deduzione IRAP degli ammortamenti dei fabbricati strumentali. L’Agenzia, ricorrendo in Cassazione, ha contestato la motivazione della CTR e la deducibilità dell’utilizzo dei fondi, oltre a formulare una censura sulla deducibilità IRAP degli ammortamenti. La contribuente, con ricorso incidentale, ha contestato la decisione su ammortamenti, interessi, affidamento, sanzioni, incertezza normativa e recidiva.

La decisione

La Cassazione ha rigettato il ricorso principale dell’Agenzia: la motivazione della CTR non era apparente e l’Agenzia non poteva presumere la rilevanza fiscale dei fondi; occorreva considerare il trattamento fiscale concreto, e la contribuente aveva dimostrato che non erano stati dedotti. La censura dell’Agenzia sugli ammortamenti è stata dichiarata inammissibile. Del ricorso incidentale, la Corte ha accolto il quarto motivo: la CTR aveva omesso di pronunciarsi sugli ammortamenti IRAP e la Corte ha deciso nel merito, annullando la ripresa IRAP relativa alle quote di ammortamento dei fabbricati strumentali e le relative sanzioni, poiché dal 2008 la base imponibile IRAP è determinata autonomamente rispetto all’IRES. Ha accolto anche il quinto motivo: annullata la ripresa sui costi pensionistici, non potevano restare le sanzioni riferite a una violazione insussistente. Ha accolto il settimo motivo: la recidiva non era applicabile, non essendo stato rispettato il presupposto del precedente accertamento definitivo e del termine previsto. Sono stati rigettati i motivi sulla tassazione degli interessi attivi e sull’affidamento; il primo motivo è stato dichiarato inammissibile. Alcuni profili del sesto motivo sono stati assorbiti e un altro è stato dichiarato inammissibile. La causa è stata rinviata alla CGT di secondo grado della Campania, in diversa composizione, per le questioni residue e per le spese. Nessun ulteriore contributo unificato è dovuto dalla ricorrente principale.

Norme richiamate

• Art. 132 c.p.c.

  La C.T.R., nella sentenza impugnata, anche se tramite una relatio alla sentenza di primo grado, ha bene spiegato i motivi per i quali legittimamente la società contribuente aveva portato in deduzione dalla base imponibile l'utilizzazione del fondo pensioni e del fondo contenzioso.

  La motivazione per relationem non è apparente quando consente di comprendere le ragioni della decisione e l’adesione del giudice ai motivi della pronuncia richiamata.

• Art. 115, commi 6 e 7, D.Lgs. n. 267/2000 (TUEL)

  Il comma 6, letto in combinato disposto con il successivo comma 7, dell' art. 115 Tuel ha, come scopo, non quello di evidenziare che la scissione dell'azienda speciale produce plusvalenze che sono eccezionalmente esentate dall'imposizione fiscale diretta e indiretta, bensì quello di rafforzare quanto già, in tema di scissione, prevede l' art. 173 Tuir.

  L’esenzione prevista per conferimenti e assegnazioni non trasforma la scissione dell’azienda speciale in un’operazione ordinariamente realizzativa di plusvalenze; la disciplina va letta insieme alle regole fiscali proprie della scissione.

• Art. 173, comma 1, D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  L' art. 173 Tuir, che al primo comma dispone che la scissione di una società in altre di nuova costituzione non dà luogo a realizzo né a distribuzione di plusvalenze e minusvalenze dei beni della società scissa, comprese quelle relative alle rimanenze e al valore di avviamento.

  La scissione non comporta di per sé il realizzo fiscale delle plusvalenze o minusvalenze. La rilevanza delle poste trasferite va quindi verificata in concreto, considerando se e come siano state dedotte o tassate.

• Art. 174 D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  l' art. 174 Tuir, che estende la riferita disposizione anche alla fusione e alla scissione di enti diversi dalle società.

  La neutralità fiscale prevista per le operazioni di fusione e scissione è estesa anche agli enti diversi dalle società.

• Art. 88 D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  La Corte esclude che l’operazione di scissione renda automaticamente fiscalmente rilevanti i fondi trasferiti. La loro rilevanza dipende dal trattamento fiscale effettivo: poiché i fondi contestati non erano stati dedotti, il loro utilizzo non poteva essere tassato assumendo una deduzione precedente inesistente.

• Art. 109 D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  La disciplina è richiamata nella contestazione dell’Agenzia, ma la decisione risolve la questione verificando in concreto che i fondi non erano stati dedotti ai fini delle imposte dirette.

• Art. 1, comma 50, lettera g), legge n. 244/2007

  l'abrogazione dell' art. 11 bis del D.Lgs. n. 446 del 1997, disposta dall' art. 1, comma 50, lett. g), della legge n. 244 del 2007 con efficacia a decorrere dall'anno d'imposta 2008, ha sganciato la determinazione della base imponibile dell'Irap da quella dell'Ires.

  Dal periodo d’imposta 2008 la base imponibile IRAP non è più determinata mediante rinvio alla base IRES; perciò la deducibilità IRAP va valutata secondo la disciplina specifica dell’IRAP.

• Art. 5 D.Lgs. n. 446/1997

  La prima, infatti, a partire dal detto periodo d'imposta, segue esclusivamente le disposizioni dettate dagli artt. 5 e ss. del D.Lgs. n. 446 del 1997, a seconda del tipo di impresa esercitata.

  La determinazione della base imponibile IRAP, dal 2008, segue le regole proprie del decreto IRAP e dipende dal tipo di attività esercitata; in base a tale disciplina è stata annullata la ripresa sugli ammortamenti dei fabbricati strumentali.

• Art. 36, comma 7, D.L. n. 223/2006

  È citato nella questione relativa alla deducibilità IRAP degli ammortamenti dei fabbricati strumentali; la decisione, tuttavia, fonda l’annullamento della ripresa sulla disciplina della base imponibile IRAP applicabile dal 2008.

• Art. 10, commi 1 e 2, legge n. 212/2000

  ove il contribuente si sia conformato a un'interpretazione erronea fornita dall'amministrazione, anche in sede di verifica, non può invocare alcun legittimo affidamento al fine di andare esente dal pagamento del tributo dovuto.

  Il comportamento o l’interpretazione dell’Amministrazione, anche se mantenuti in precedenti verifiche, non fondano un affidamento tutelabile che consenta di non pagare un tributo dovuto secondo la legge.

• Art. 2 D.Lgs. n. 472/1997

  La Corte ha ritenuto che, una volta annullata la ripresa fiscale relativa ai costi pensionistici, dovessero essere annullate anche le sanzioni riferite a quella violazione, riconosciuta come inesistente.

• Art. 1, comma 2, D.Lgs. n. 471/1997

  La disposizione sanzionatoria non può giustificare sanzioni per la ripresa fiscale annullata: venuta meno la violazione tributaria, vengono meno anche le relative sanzioni.

• Art. 7, comma 3, D.Lgs. n. 472/1997

  La recidiva è un istituto del diritto punitivo, sicché in mancanza di una specifica disposizione che ne disciplini le modalità applicative nel campo delle sanzioni tributarie, viene in rilievo la disciplina penalistica ( art. 99 c.p.).

  Per applicare la recidiva in materia tributaria occorre il presupposto richiesto dalla disciplina penalistica richiamata: la successiva violazione della stessa indole deve essere commessa entro tre anni dal passaggio in giudicato della sentenza che accerta la violazione precedente.

• Art. 99 c.p.

  secondo la quale ai fini della relativa applicazione è necessario che la violazione successiva della stessa indole sia stata commessa entro i tre anni successivi al passaggio in giudicato della sentenza che accerti la commissione della violazione precedente.

  In assenza di una disciplina tributaria specifica, la recidiva richiede una precedente violazione accertata con sentenza passata in giudicato e una nuova violazione della stessa indole commessa entro i tre anni successivi.

• Art. 111, comma 2, Cost.

  la sussistenza del vizio di omessa pronuncia non impedisce a questa Corte, a salvaguardia del principio costituzionale della ragionevole durata del processo ( art. 111, comma 2, Cost.), di decidere la questione di diritto dedotta, senza rinviare la causa al giudice di merito.

  Per rispettare la ragionevole durata del processo, la Cassazione può decidere direttamente una questione di diritto quando non sono necessari ulteriori accertamenti di fatto, anche se il giudice d’appello ha omesso di pronunciarsi.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, D.P.R. n. 115/2002

  Ai sensi dell' art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115 del 2002, si deve dare atto della insussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente principale, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso principale, a norma del comma 1-bis dello stesso art. 13, se dovuto.

  La Corte dà atto che non sussistono i presupposti per imporre alla ricorrente principale il versamento dell’ulteriore contributo unificato.

Massime di principio

• Nelle operazioni di scissione fiscalmente neutrali, non si può presumere che le poste trasferite siano già state dedotte o tassate: va verificato il loro effettivo trattamento fiscale. Se un fondo non è stato dedotto, il suo successivo utilizzo non può essere tassato come se avesse prodotto un precedente beneficio fiscale.
• Per gli anni d’imposta dal 2008, la base imponibile IRAP va determinata secondo le regole proprie dell’IRAP, senza assumere automaticamente la disciplina IRES. Occorre quindi verificare la deducibilità di ogni componente in base alla normativa IRAP applicabile.
• Gli interessi prodotti da contributi in conto impianti non seguono automaticamente il trattamento fiscale agevolato del contributo: in mancanza di una norma espressa, sono redditi di capitale da tassare per competenza.
• La tolleranza dell’Amministrazione in verifiche relative ad anni precedenti non rende legittima una condotta contraria alla legge né, da sola, crea un affidamento che esoneri dal tributo.
• Se viene annullata la ripresa fiscale perché la violazione non sussiste, devono essere annullate anche le sanzioni riferite a quella violazione.
• La recidiva tributaria richiede, secondo la disciplina penalistica richiamata dalla Corte, una precedente violazione accertata con sentenza definitiva e una nuova violazione della stessa indole commessa entro i tre anni successivi.
• La Cassazione può decidere direttamente una questione di diritto non esaminata dal giudice d’appello, se non occorrono ulteriori accertamenti di fatto; inoltre, una censura priva di interesse o che non individua un capo effettivamente sfavorevole può essere inammissibile.