Sentenza del 07/08/2025 n. 22797 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento per il periodo d’imposta 2013, con cui era stata recuperata l’IVA detratta da BB su acquisti di energia elettrica da AA Spa, ritenuti operazioni oggettivamente inesistenti. L’Agenzia ha proposto tre motivi: (1) la CTR avrebbe violato le regole sul ragionamento presuntivo, non valutando congiuntamente gli indizi di circolarità delle operazioni, tra cui la corrispondenza sistematica di quantità e corrispettivi e l’assenza di saldi economici; (2) la detrazione sarebbe stata riconosciuta senza verificare, secondo i principi UE, se fosse stato tempestivamente e completamente eliminato il rischio di perdita di gettito; (3) sarebbe errata la considerazione secondo cui la ripresa non era legittima perché l’Ufficio non aveva effettuato analoga contestazione nei confronti di AA.

La decisione

La Cassazione ha accolto il primo e il secondo motivo e dichiarato inammissibile il terzo. Ha cassato la sentenza della CTR della Lombardia, che aveva riformato la decisione favorevole a BB della CTP di Milano, e ha rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. In sede di rinvio dovranno essere valutati congiuntamente gli indizi concreti della presunta circolarità e inesistenza delle operazioni e, ai fini della detrazione IVA, verificato se sia stato eliminato il rischio di perdita di gettito secondo la disciplina applicabile. La Cassazione non ha accertato definitivamente l’inesistenza delle operazioni né disposto direttamente il recupero dell’imposta.

Norme richiamate

• Art. 19, comma 1, D.P.R. n. 633/1972

  All'obbligo di pagamento dell'imposta risultante in fattura si affianca il diritto alla detrazione dell'imposta versata in rivalsa (art. 19 D.P.R. n. 633/1972; art. 168 Direttiva IVA) e la combinazione delle due disposizioni assicura la neutralità dell'imposta, con l'avvertenza, però, che «è inerente al meccanismo dell'IVA il fatto che un'operazione fittizia non possa dare diritto ad alcuna detrazione di tale imposta».

  Il diritto alla detrazione presuppone un’operazione effettiva: la fattura e l’imposta esposta non bastano a legittimare la detrazione se l’operazione è fittizia.

• Art. 21, comma 7, D.P.R. n. 633/1972

  Invero, tale disposizione esprime il c.d. «principio di cartolarità», attualmente desumibile dall'art. 203 della Direttiva 112/2006/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006 («Direttiva IVA»), secondo cui «L'IVA è dovuta da chiunque indichi tale imposta in una fattura».

  Chi indica l’IVA in fattura ne è debitore anche se la fattura documenta un’operazione inesistente, salvo gli strumenti di rettifica previsti dalla disciplina applicabile.

• Art. 26, commi 1 e 3, D.P.R. n. 633/1972

  Va precisato che la possibilità di procedere alla definitiva eliminazione del rischio in questione trova il suo riferimento nella previsione di cui all'art. 26, commi 1 e 3, D.P.R. n. 633/1972, non nella previsione di cui all'art. 26, comma 2, D.P.R. n. 633/1972.

  Per le fatture relative a operazioni inesistenti, la rettifica rilevante ai fini dell’eliminazione del rischio di perdita di gettito va individuata nei commi 1 e 3 dell’art. 26, non nel comma 2, riferito a diverse vicende dell’operazione.

• Art. 2697 c.c.

  Nel caso cui l'amministrazione finanziaria contesti l'inesistenza di operazioni assunte a presupposto della deducibilità dei relativi costi e di detraibilità della relativa imposta, secondo consolidato orientamento la stessa ha l'onere di provare che l'operazione commerciale documentata dalla fattura non è stata in realtà mai posta in essere, indicando gli elementi presuntivi o indiziari sui quali fonda la contestazione, mentre è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibili.

  L’Amministrazione deve fornire elementi, anche presuntivi, dell’inesistenza oggettiva; una volta assolto tale onere, spetta al contribuente dimostrare l’effettività delle operazioni e la legittimità della detrazione.

• Art. 2729 c.c.

  In questo modo la CTR ha violato non soltanto le regole che governano il ragionamento presuntivo, con deviazione dal modello «atomistico-analitico», fondato sul rigoroso esame di ciascun singolo fatto indiziante e sulla successiva valutazione congiunta, complessiva e globale, degli stessi, da compiersi alla luce dei principi di coerenza logica, compatibilità inferenziale e concordanza.

  Gli indizi vanno prima esaminati singolarmente e poi valutati nel loro insieme; considerare isolatamente alcuni elementi o affidarsi a spiegazioni astratte non basta a verificare la loro portata presuntiva complessiva.

• Art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  Posto che «Il ricorrente per cassazione non può rimettere in discussione, contrapponendone uno difforme, l'apprezzamento in fatto dei giudici del merito, tratto dall'analisi degli elementi di valutazione disponibili ed in sé coerente, atteso che l'apprezzamento dei fatti e delle prove è sottratto al sindacato di legittimità, in quanto, nell'ambito di quest'ultimo, non è conferito il potere di riesaminare e valutare il merito della causa, ma solo quello di controllare, sotto il profilo logico formale e della correttezza giuridica, l'esame e la valutazione del giudice di merito».

  La Cassazione non riesamina liberamente fatti e prove, ma può sindacare la correttezza giuridica e logico-formale del metodo seguito dal giudice di merito, compresa l’applicazione delle regole sulle presunzioni.

• Art. 63 della Direttiva 2006/112/CE

  È citato tra le disposizioni rilevanti prospettate nel ricorso, ma nel testo non viene individuata una specifica interpretazione autonoma della norma.

• Art. 168 della Direttiva 2006/112/CE

  In quanto soggetto emittente di una fattura e ai sensi della norma prevista dall'articolo 203 della Direttiva IVA, la società era dunque debitrice verso l'Erario dell'importo dell'IVA in essa indicato. Invece, tenuto conto del carattere fittizio delle operazioni in questione, non era consentito a tale società, conformemente alla prescrizione risultante dall'articolo 168 di tale direttiva, detrarre l'imposta del medesimo importo indicato sulla fattura di cui essa era destinataria a titolo del riacquisto dell'energia elettrica.

  L’IVA esposta in fattura può essere dovuta dall’emittente, ma non è detraibile dal destinatario se l’operazione è fittizia.

• Art. 203 della Direttiva 2006/112/CE

  Invero, tale disposizione esprime il c.d. «principio di cartolarità», attualmente desumibile dall'art. 203 della Direttiva 112/2006/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006 («Direttiva IVA»), secondo cui «L'IVA è dovuta da chiunque indichi tale imposta in una fattura».

  L’imposta indicata in fattura è dovuta dall’emittente anche quando l’operazione fatturata è inesistente; la rettifica e l’eliminazione del rischio fiscale devono essere valutate separatamente dal diritto del destinatario alla detrazione.

• Direttiva 2006/112/CE, letta alla luce dei principi di neutralità e proporzionalità

  In una situazione come quella di cui trattasi nel procedimento principale, in cui vendite fittizie di energia elettrica effettuate in modo circolare tra gli stessi operatori e per gli stessi importi non hanno causato perdite di gettito fiscale, la direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d'imposta sul valore aggiunto, letta alla luce dei principi di neutralità e di proporzionalità, deve essere interpretata nel senso che essa non osta a una normativa nazionale che esclude la detrazione dell'imposta sul valore aggiunto (IVA) relativa a operazioni fittizie, imponendo al contempo ai soggetti che indicano l'IVA in una fattura di assolvere tale imposta, anche per un'operazione inesistente, purché il diritto nazionale consenta di rettificare il debito d'imposta risultante da tale obbligo qualora l'emittente della fattura, che non era in buona fede, abbia, in tempo utile, eliminato completamente il rischio di perdite di gettito fiscale, circostanza che spetta al giudice del rinvio verificare.

  La neutralità IVA non attribuisce automaticamente una detrazione per operazioni fittizie, anche se le operazioni circolari non hanno prodotto un danno erariale. La rettifica può rilevare se il diritto nazionale la consente e l’emittente ha eliminato tempestivamente e integralmente il rischio di perdita di gettito; la verifica spetta al giudice di merito.

Massime di principio

• Nelle contestazioni di operazioni oggettivamente inesistenti, l’Amministrazione deve indicare elementi probatori o indiziari idonei a sostenere la contestazione; se li fornisce, il contribuente deve provare l’effettività delle operazioni. La sola regolarità formale di fatture, contabilità o pagamenti non è sufficiente.
• Gli indizi devono essere esaminati sia singolarmente sia nel loro complesso. La qualificazione delle transazioni come operazioni back to back, o il richiamo alle prassi del settore, non dimostra da sola che esse siano reali e non esclude la circolarità.
• Per operazioni circolari fittizie, l’assenza di una perdita fiscale effettiva non rende automaticamente detraibile l’IVA. Occorre verificare anche se il rischio di perdita di gettito sia stato eliminato tempestivamente e completamente mediante i rimedi di rettifica previsti dalla legge.
• L’IVA indicata in fattura può restare dovuta dall’emittente per il principio di cartolarità, mentre il destinatario può non avere diritto alla detrazione se l’operazione è inesistente: i due profili vanno valutati separatamente.
• In Cassazione non si può chiedere una nuova valutazione delle prove; è però possibile denunciare l’errata applicazione delle regole giuridiche e logiche che governano il ragionamento presuntivo. La decisione rinviata comporta una nuova valutazione del merito da parte del giudice indicato, non un accertamento definitivo della pretesa tributaria.