Sentenza del 07/08/2025 n. 22808 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento notificato il 18 novembre 2013 per il periodo d’imposta 2008, con recupero di oltre 4 milioni di euro di Ires, maggiore Irap, interessi e sanzioni. Le riprese contestate riguardavano: l’utilizzo di fondi pensioni e contenzioso acquisiti in seguito alla scissione parziale dell’azienda speciale A.R.I.N.; un accantonamento di 2.269.372 euro relativo agli interessi attivi maturati su contributi in conto impianti; e la deduzione Irap degli ammortamenti di aree sottostanti fabbricati strumentali. L’Agenzia ha impugnato la sentenza della C.T.R., che aveva annullato le riprese sui fondi e sugli ammortamenti, confermando quella sugli interessi. La contribuente ha proposto ricorso incidentale contro la conferma della ripresa sugli interessi e ha chiesto, in subordine, l’esclusione o la riduzione delle sanzioni.

La decisione

La Cassazione ha rigettato i primi tre motivi dell’Agenzia: ha confermato che gli utilizzi dei fondi pensioni e contenzioso erano deducibili perché i fondi non erano stati precedentemente dedotti; ha escluso che l’art. 115 TUEL rendesse automaticamente fiscalmente rilevanti le poste della scissione; e ha ritenuto che, dal 2008, la base imponibile Irap fosse determinata secondo le regole proprie del tributo, senza il precedente limite dell’80% agli ammortamenti. Ha rigettato anche il primo motivo incidentale: gli interessi attivi sui contributi in conto impianti sono redditi di capitale, tassabili per competenza, salvo un’espressa norma contraria. Ha invece accolto il quarto motivo principale e il secondo motivo incidentale, perché la C.T.R. non aveva deciso sulle sanzioni relative alla ripresa sugli interessi né sulle eccezioni di incertezza normativa e affidamento. Il terzo motivo incidentale sulla disciplina sanzionatoria più favorevole è stato assorbito: se le sanzioni non saranno disapplicate, il giudice del rinvio dovrà considerare lo ius superveniens più favorevole. Sentenza cassata limitatamente alle questioni accolte e rinvio alla CGT di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• Art. 88 TUIR

  In assenza di una dispone espressa che sancisca che gli interessi attivi prodotti dalle somme relative ai contributi erogati in conto impianti seguono il trattamento fiscale di questi ultimi, essi costituiscono reddito di capitale, con la conseguenza che devono essere sottoposti a tassazione secondo l'ordinario principio di competenza.

  Gli interessi prodotti dai contributi in conto impianti non ereditano automaticamente il regime fiscale del contributo: in mancanza di una previsione espressa, sono redditi imponibili per competenza.

• Art. 109 TUIR

  La decisione richiama la disciplina del reddito d’impresa nel contesto della controversia sui fondi, ma risolve la questione accertando in concreto che i fondi contestati non erano stati dedotti in precedenza e che i relativi utilizzi potevano quindi essere portati in deduzione.

• Art. 115, commi 6 e 7, D.Lgs. n. 267/2000 (TUEL)

  Il comma 6, letto in combinato disposto con il successivo comma 7, dell' art. 115 Tuel ha, come scopo, non quello di evidenziare che la scissione dell'azienda speciale produce plusvalenze che sono eccezionalmente esentate dall'imposizione fiscale diretta e indiretta, bensì quello di rafforzare quanto già, in tema di scissione, prevede l' art. 173 Tuir.

  La norma non trasforma la scissione dell’azienda speciale in un conferimento fiscalmente realizzativo: va letta in coerenza con la neutralità fiscale prevista per le scissioni.

• Art. 173 TUIR

  Il comma 6, letto in combinato disposto con il successivo comma 7, dell' art. 115 Tuel ha, come scopo, non quello di evidenziare che la scissione dell'azienda speciale produce plusvalenze che sono eccezionalmente esentate dall'imposizione fiscale diretta e indiretta, bensì quello di rafforzare quanto già, in tema di scissione, prevede l' art. 173 Tuir, che al primo comma dispone che la scissione di una società in altre di nuova costituzione non dà luogo a realizzo né a distribuzione di plusvalenze e minusvalenze dei beni della società scissa, comprese quelle relative alle rimanenze e al valore di avviamento.

  La scissione è fiscalmente neutrale quanto alla realizzazione o distribuzione di plusvalenze e minusvalenze. La rilevanza fiscale delle poste della beneficiaria va quindi verificata concretamente, non presunta dalla loro iscrizione in bilancio.

• Art. 174 TUIR

  La scissione di una società in altre di nuova costituzione non dà luogo a realizzo né a distribuzione di plusvalenze e minusvalenze dei beni della società scissa, comprese quelle relative alle rimanenze e al valore di avviamento (cfr. anche l' art. 174 Tuir, che estende la riferita disposizione anche alla fusione e alla scissione di enti diversi dalle società).

  La neutralità prevista per le operazioni di scissione è estesa anche alla fusione e alla scissione di enti diversi dalle società.

• Art. 11-bis D.Lgs. n. 446/1997

  L'abrogazione dell' art. 11 bis del D.Lgs. n. 446 del 1997, disposta dall' art. 1, comma 50, lett. g), della legge n. 244 del 2007 con efficacia a decorrere dall'anno d'imposta 2008 (oggetto di accertamento), ha sganciato la determinazione della base imponibile dell'Irap da quella dell'Ires.

  Dal periodo d’imposta 2008 la determinazione della base imponibile Irap non è più collegata a quella Ires secondo la disposizione abrogata.

• Artt. 5 e seguenti D.Lgs. n. 446/1997

  La prima, infatti, a partire dal detto periodo d'imposta, segue esclusivamente le disposizioni dettate dagli artt. 5 e ss. del D.Lgs. n. 446 del 1997, a seconda del tipo di impresa esercitata.

  Dal 2008 la base imponibile Irap è calcolata secondo le disposizioni proprie del decreto Irap applicabili al tipo di attività esercitata.

• Art. 10, legge n. 212/2000

  Il giudice del rinvio deve verificare se ricorrano le condizioni di affidamento del contribuente che giustificano la disapplicazione delle sanzioni.

• Art. 6, comma 2, D.Lgs. n. 472/1997

  Il giudice del rinvio deve valutare l’eventuale sussistenza delle condizioni di incertezza normativa rilevanti per escludere le sanzioni.

• Art. 8 D.Lgs. n. 546/1992

  La disposizione è richiamata, insieme alle norme sull’affidamento e sulle sanzioni tributarie, per la verifica della possibile disapplicazione delle sanzioni dovute all’incertezza normativa.

• D.Lgs. n. 158/2015

  Se il giudice del rinvio non riconoscerà le esimenti, dovrà applicare, ove pertinente, la disciplina sanzionatoria più favorevole sopravvenuta, in vigore dal 1° gennaio 2016.

Massime di principio

• In una scissione fiscalmente neutrale, l’iscrizione contabile di fondi o altre poste non basta a dimostrarne la deducibilità fiscale: occorre verificare se siano stati effettivamente dedotti nella determinazione della base imponibile. Se un fondo non è stato dedotto, il suo successivo utilizzo può essere deducibile secondo le regole applicabili.
• La neutralità fiscale della scissione non consente di presumere che le poste trasferite siano fiscalmente riconosciute, né che siano fiscalmente irrilevanti: la loro storia fiscale va accertata in concreto.
• Gli interessi generati da contributi in conto impianti sono autonomi rispetto al capitale e, senza una norma che attribuisca loro il medesimo vincolo o regime, vanno dichiarati e tassati per competenza.
• Per l’Irap occorre applicare la disciplina vigente nel periodo d’imposta contestato: dal 2008 la base imponibile segue le regole proprie del D.Lgs. n. 446/1997, senza il collegamento alla base Ires previsto dalla disposizione abrogata.
• Se la sentenza di merito conferma una ripresa fiscale ma omette di decidere sulle relative sanzioni, la questione resta da decidere: il giudice del rinvio deve pronunciarsi anche sulle eventuali esimenti per incertezza normativa o affidamento e, se queste non ricorrono, valutare la disciplina sanzionatoria più favorevole applicabile.