Sentenza del 07/08/2025 n. 22795 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento IVA per il 2012 e gli atti di irrogazione delle sanzioni IRES per il 2011 e il 2012, emessi in relazione a operazioni di compravendita di energia elettrica ritenute oggettivamente inesistenti. Secondo l’Agenzia, tra il 2009 e il 2013 BB e altre società collegate alla AA Spa avevano effettuato transazioni circolari, con quantità di energia e corrispettivi reciproci sempre corrispondenti e saldo sistematicamente pari a zero, senza effettiva consegna dell’energia né pagamenti. L’Agenzia ha contestato alla CTR di aver valutato gli indizi in modo frammentario e di aver escluso la ripresa IVA perché le società avevano versato l’imposta, senza verificare se fosse stato eliminato il rischio di perdita di gettito. BB aveva sostenuto che le operazioni erano reali e back to back, richiamando la propria struttura operativa e la comunicazione dei contratti all’autorità di settore.

La decisione

La CTP di Milano, con sentenza n. 4513/18, aveva respinto i ricorsi di BB; la CTR della Lombardia aveva accolto l’appello, ritenendo non provati gli addebiti e richiamando anche una pronuncia relativa a un diverso soggetto. La Corte di cassazione ha accolto il primo motivo, rilevando che la CTR non aveva esaminato congiuntamente il quadro indiziario sulla circolarità delle operazioni e aveva attribuito valore decisivo a elementi isolati, come la presenza di dipendenti e la natura back to back delle transazioni. Ha accolto anche il terzo motivo: per operazioni fittizie la detrazione IVA non è ammessa per il solo fatto che l’imposta sia stata versata; occorre verificare se il rischio di perdita di gettito sia stato tempestivamente e completamente eliminato secondo la disciplina applicabile. Il secondo motivo, relativo all’omesso esame di fatti decisivi, è rimasto assorbito. La sentenza impugnata è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. La Cassazione non ha definito nel merito la reale esistenza delle operazioni né l’esito finale della controversia.

Norme richiamate

• Art. 21, comma 7, D.P.R. n. 633/1972

  «se il cedente o prestatore emette una fattura per operazioni inesistenti, ovvero indica nella fattura i corrispettivi delle operazioni o le imposte relative in misura superiore a quella reale, l'imposta è dovuta per l'intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura».

  Chi indica l’IVA in fattura è tenuto a versarla anche se l’operazione è inesistente: il debito dell’emittente discende dalla fattura, indipendentemente dall’effettività dell’operazione.

• Art. 19, comma 1, D.P.R. n. 633/1972

  «è inerente al meccanismo dell'IVA il fatto che un'operazione fittizia non possa dare diritto ad alcuna detrazione di tale imposta».

  La detrazione presuppone un’operazione effettiva; la fattura relativa a un’operazione oggettivamente inesistente non legittima il destinatario a detrarre l’imposta.

• Art. 26, commi 1 e 3, D.P.R. n. 633/1972

  «la possibilità di procedere alla definitiva eliminazione del rischio in questione trova il suo riferimento nella previsione di cui all'art. 26, commi 1 e 3, D.P.R. n. 633/1972».

  La rettifica prevista da queste disposizioni può consentire di eliminare il rischio fiscale connesso alla fattura inesatta. La Cassazione distingue tale disciplina dalle ipotesi del comma 2, riferite a operazioni reali successivamente venute meno o modificate per specifiche vicende.

• Art. 203 della Direttiva 2006/112/CE

  «L'IVA è dovuta da chiunque indichi tale imposta in una fattura».

  È il principio di cartolarità del debito IVA: l’imposta indicata in fattura è dovuta dall’emittente anche se l’operazione descritta è inesistente.

• Art. 168 della Direttiva 2006/112/CE

  «tenuto conto del carattere fittizio delle operazioni in questione, non era consentito a tale società, conformemente alla prescrizione risultante dall'articolo 168 di tale direttiva, detrarre l'imposta del medesimo importo indicato sulla fattura di cui essa era destinataria».

  Il diritto alla detrazione non sorge per acquisti fittizi, anche quando il destinatario abbia ricevuto una fattura con IVA e l’emittente sia tenuto a versare l’imposta indicata.

• Art. 2697 c.c.

  Nelle contestazioni di operazioni oggettivamente inesistenti, l’Amministrazione deve indicare e provare gli elementi, anche presuntivi, che sostengono l’inesistenza; una volta fornita tale prova, spetta al contribuente dimostrare l’effettività delle operazioni e la legittimità della detrazione o dei costi.

• Art. 2729 c.c.

  «la CTR ha violato non soltanto le regole che governano il ragionamento presuntivo, con deviazione dal modello "atomistico-analitico", fondato sul rigoroso esame di ciascun singolo fatto indiziante e sulla successiva valutazione congiunta, complessiva e globale, degli stessi, da compiersi alla luce dei principi di coerenza logica, compatibilità inferenziale e concordanza».

  Gli indizi devono essere valutati prima singolarmente e poi nel loro insieme, considerando coerenza, compatibilità e concordanza. Non è sufficiente isolare alcuni elementi e trascurare il quadro complessivo.

• Art. 360, comma 1, nn. 3 e 5, c.p.c.

  Sono le disposizioni processuali in base alle quali l’Agenzia ha formulato le censure per violazione di legge e omesso esame di fatti decisivi. La Cassazione ha accolto i motivi di violazione di legge e ha dichiarato assorbito quello ex n. 5.

Massime di principio

• Nelle contestazioni di operazioni oggettivamente inesistenti, l’Amministrazione deve fornire elementi concreti, anche presuntivi, da cui inferire che l’operazione non sia mai stata realizzata; se tale quadro è dimostrato, spetta al contribuente provare l’effettività dell’operazione.
• La regolarità delle fatture, delle scritture contabili e dei pagamenti non dimostra da sola che l’operazione sia reale: tali elementi possono essere utilizzati anche per dare apparenza di effettività a transazioni fittizie.
• Gli indizi vanno esaminati sia individualmente sia nel loro insieme. Una struttura aziendale esistente o la qualificazione delle transazioni come back to back non escludono, da sole, la fittizietà o la circolarità delle operazioni.
• Quando le stesse parti si scambiano circolarmente beni o servizi per importi corrispondenti e con saldo sistematicamente nullo, il giudice deve valutare se il meccanismo abbia sostanza economica e se vi sia stata un’effettiva esecuzione, senza considerare decisiva la sola assenza di un saldo netto.
• Il versamento dell’IVA da parte dell’emittente della fattura non conferisce automaticamente al destinatario il diritto alla detrazione: per operazioni fittizie la detrazione è esclusa, salvo che sia accertata la tempestiva e completa eliminazione del rischio di perdita di gettito secondo le regole di rettifica applicabili.
• La decisione è di cassazione con rinvio: la Corte non ha stabilito definitivamente se le operazioni di BB fossero fittizie, ma ha richiesto al giudice di merito un nuovo esame complessivo degli indizi e dei presupposti per la detrazione.