Sentenza del 07/08/2025 n. 22804 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia delle Entrate contestava l’annullamento dell’accertamento IRES relativo al 2007, con cui aveva recuperato € 13.396.450, oltre interessi e sanzioni. La pretesa riguardava gli effetti contabili e fiscali della scissione parziale che aveva preceduto la costituzione della società beneficiaria: secondo l’Ufficio, una volta accollati alla beneficiaria i debiti residui della scissa, era venuta meno la funzione del «fondo rischi scissione», il cui residuo doveva quindi essere tassato come sopravvenienza attiva; inoltre, i successivi fondi per debiti pensionistici e da contenzioso non sarebbero stati deducibili. In cassazione l’Agenzia ha denunciato anche vizi di motivazione e omessa pronuncia della sentenza d’appello e ha contestato la statuizione sulle sanzioni. ABC, con ricorso incidentale condizionato, ha censurato la decisione sul contraddittorio preventivo e sulla motivazione dell’avviso.

La decisione

La Corte di cassazione ha respinto il ricorso principale dell’Agenzia e dichiarato assorbito il ricorso incidentale condizionato di ABC. Il primo motivo dell’Agenzia è stato dichiarato inammissibile per carenza d’interesse: benché la CTR avesse ritenuto motivato l’avviso, aveva comunque respinto l’appello nel merito. Il secondo motivo è stato dichiarato inammissibile perché cumulava censure incompatibili di omessa pronuncia e difetto di motivazione, e comunque infondato: la motivazione della CTR superava il minimo costituzionale e non era tenuta a confutare singolarmente ogni argomento difensivo. Il terzo motivo è stato respinto nel merito: il fondo rischi, alimentato con risorse già tassate e relativo a oneri futuri non certi né determinati, non era deducibile e non generava una sopravvenienza imponibile quando utilizzato; analoga natura fiscale avevano i fondi successivamente costituiti con quelle risorse. La scissione non può essere assimilata al conferimento per gli effetti fiscali invocati dall’Agenzia: l’art. 115 TUEL prevede un’esenzione, ma non attribuisce rilevanza reddituale alle passività contabili né vincola le riserve da scissione. Il quarto motivo è stato respinto quanto alla motivazione e dichiarato assorbito quanto alle sanzioni, non essendo più necessario esaminarle una volta esclusa la pretesa tributaria. L’Agenzia è stata condannata alle spese di cassazione: € 38.000, oltre € 200 per esborsi, spese generali al 15% e accessori. Nessuna condanna al doppio contributo unificato, in quanto amministrazione pubblica assistita dall’Avvocatura generale dello Stato.

Norme richiamate

• Art. 107, comma 4, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  L'art. 107, comma 4, TUIR afferma la regola della non deducibilità di accantonamenti diversi da quelli espressamente considerati dalle disposizioni di cui al capo nel quale la norma stessa è contenuta, che attengono al reddito d'impresa e costituiscono, pertanto, elencazione tassativa.

  Gli accantonamenti sono deducibili solo se compresi tra quelli tassativamente previsti dal TUIR; gli altri possono essere dedotti soltanto quando gli oneri siano effettivamente sostenuti e ricorrano i requisiti di certezza e obiettiva determinabilità. Gli accantonamenti per rischi futuri e non determinati non sono deducibili.

• Artt. 172 e 173 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  In tema di reddito imponibile delle società, in base ai principi della neutralità e della simmetria fiscale della fusione e della scissione di società ( artt. 172 e 173 TUIR .), l'avanzo da annullamento - generato da una serie di operazioni straordinarie (fusione, scissione, ecc.), che sia riconducibile alla sopravvalutazione del patrimonio netto della società fusa o incorporata rispetto al suo valore effettivo, o alla previsione di perdite ed oneri futuri o di un "badwill" correlato alle attività di tale società - ove sia iscritto, ex art. 2504-bis , comma 4, c.c., tra i fondi per rischi ed oneri nel passivo dello stato patrimoniale della società risultante dalla fusione o della società incorporante e, quindi, sia effettivamente utilizzato per la copertura degli oneri e delle perdite civilistiche della società fusa o incorporata (al momento del loro manifestarsi), è irrilevante sotto il profilo fiscale, nel senso che non determina alcun prelievo tributario

  In applicazione dei principi di neutralità e simmetria fiscale, l’avanzo connesso a perdite o oneri futuri, iscritto tra i fondi rischi e utilizzato per coprire oneri o perdite quando si manifestano, è fiscalmente irrilevante e non comporta prelievo tributario.

• Art. 115, commi 6 e 7, del D.Lgs. 18 agosto 2000, n. 267 (TUEL)

  La tesi erariale, infatti, prova troppo conferimento e scissione sono due operazioni distinte, che nessuna norma assimila, per gli effetti che qui rilevano, ai fini fiscali; né ciò può desumersi dalle disposizioni richiamate dalla ricorrente, che si limitano a prevedere un'esenzione fiscale e non attribuiscono rilevanza reddituale alle passività contabili, né vincolano le riserve da scissione.

  L’esenzione fiscale prevista per il conferimento e le disposizioni che consentono la scissione di un’azienda speciale non rendono le due operazioni equivalenti ai fini fiscali. La norma non trasforma le passività contabili in componenti reddituali e non impone uno specifico trattamento fiscale alle riserve da scissione.

• Art. 2506-quater del codice civile

  È richiamato in relazione alla responsabilità sussidiaria per i debiti della società scissa. La cessazione o l’assunzione di tale rischio non rende, da sola, imponibile il fondo, se questo è stato alimentato con risorse già tassate e non dedotte.

• Art. 132 del codice di procedura civile

  La censura di nullità della sentenza non è fondata quando la motivazione espone in modo comprensibile e articolato le ragioni della decisione e supera il minimo costituzionale; non basta lamentare che il giudice non abbia risposto separatamente a ogni argomento.

• Art. 112 del codice di procedura civile

  L’omessa pronuncia ricorre quando manca del tutto il provvedimento necessario a decidere una domanda o questione. La decisione incompatibile con la pretesa di una parte può comportarne il rigetto anche senza una specifica risposta a ciascuna argomentazione.

• Art. 360, comma primo, n. 4, del codice di procedura civile

  La violazione dell’obbligo di pronunciare sulle domande o questioni va denunciata come nullità processuale ai sensi del n. 4; non può essere confusa nello stesso motivo con il vizio di motivazione.

• Art. 360, comma primo, n. 5, del codice di procedura civile, come modificato dall’art. 54 del D.L. n. 83/2012, convertito dalla L. n. 134/2012

  Al di fuori di tali ipotesi, il vizio di motivazione può essere dedotto solo per omesso esame di un fatto storico, che abbia formato oggetto di discussione e che appaia decisivo ai fini di una diversa soluzione della controversia.

  In cassazione non sono più deducibili le semplici insufficienze o contraddittorietà della motivazione. Il controllo è circoscritto alle anomalie motivazionali radicali e, altrimenti, all’omesso esame di un fatto storico discusso e decisivo.

• Art. 111, comma 6, della Costituzione

  Com'è noto, in seguito alla riformulazione dell'art. 360, comma primo, num. 5, cod. proc. civ., disposta dall' art. 54 del D.L. n. 83 del 2012 , conv., con modif., dalla L. n. 134 del 2012 , non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica della violazione del "minimo costituzionale" richiesto dall' art. 111 , comma sesto, Cost.; quest'ultima, in particolare, si individua nelle ipotesi di "mancanza della motivazione quale requisito essenziale del provvedimento giurisdizionale", di "motivazione apparente", di "manifesta ed irriducibile contraddittorietà" e di "motivazione perplessa od incomprensibile".

  La motivazione della sentenza rispetta il requisito costituzionale se consente di comprendere le ragioni della decisione; sono censurabili in cassazione solo la mancanza, l’apparenza, la contraddittorietà irriducibile o l’incomprensibilità della motivazione.

• Art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  Non è stato applicato l’aumento del contributo unificato per il ricorso respinto, poiché l’Agenzia delle Entrate, amministrazione pubblica assistita dall’Avvocatura generale dello Stato, non è soggetta alla relativa condanna.

Massime di principio

• Un fondo rischi relativo a oneri futuri non certi e determinati non è deducibile per il solo fatto di essere iscritto in bilancio. Se è stato alimentato con risorse già tassate e non dedotte, il suo successivo utilizzo o la sua riclassificazione non genera automaticamente una sopravvenienza imponibile.
• Quando risorse già tassate vengono trasferite o destinate a fondi successivi per coprire rischi e oneri, la loro provenienza fiscale va considerata: la costituzione di un nuovo fondo non trasforma, da sola, quelle risorse in un componente imponibile o deducibile.
• La scissione e il conferimento sono operazioni distinte. Un’esenzione prevista per il conferimento non può essere estesa alla scissione, né usata per attribuire rilevanza reddituale a passività contabili, senza una disposizione che lo preveda.
• Per denunciare in cassazione l’omessa pronuncia occorre indicare una domanda o questione rimasta senza decisione; non basta che il giudice non abbia risposto a ogni singolo argomento, se la decisione adottata ne comporta il rigetto.
• Nel ricorso per cassazione non sono sufficienti contestazioni di motivazione poco convincente o non dettagliata. Occorre indicare un’anomalia radicale della motivazione oppure l’omesso esame di un fatto storico discusso e decisivo.