Cassazione Civile, Ordinanza n. 06691/2023 del 06/03/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento con cui l'Agenzia delle Entrate ha recuperato maggiori ricavi, ai fini IRES, IRAP e IVA per l'anno 2006, ritenendo sottostimato il prezzo di vendita di otto appartamenti ceduti dalla società cooperativa, con rettifica a euro 1.500,00 al mq e conseguente maggior imponibile. La CTP aveva accolto solo parzialmente il ricorso della contribuente, rideterminando il valore in euro 1.400,00 al mq; la CTR aveva poi rigettato l'appello della società, valorizzando l'inattendibilità delle scritture contabili e l'antieconomicità della gestione, oltre al raffronto con i listini immobiliari CAAM-FIMAA. Nel ricorso per cassazione la società deduceva sette motivi: (1) nullità della sentenza regionale per mancanza della concisa esposizione dello svolgimento del processo e dei fatti rilevanti; (2) omessa pronuncia sulla censura relativa all'uso del valore venale anziché del corrispettivo pattuito; (3)-(5) omesso esame di fatti storici decisivi, tra cui la natura mutualistica e non lucrativa della cooperativa, l'asserita irrealisticità dell'attribuzione di un unico valore al mq e la valutazione separata dei box pertinenziali; (6) violazione delle norme sulle presunzioni semplici per carenza di gravità, precisione e concordanza degli indizi; (7) violazione delle norme sulla motivazione per relationem e sull'allegazione degli atti richiamati, per mancata produzione dei listini CAAM-FIMAA.

La decisione

La Corte ha rigettato integralmente il ricorso. Ha ritenuto infondati i primi due motivi, escludendo sia la nullità della sentenza per difetto di motivazione, sia l'omessa pronuncia, poiché la decisione di merito conteneva una ratio decidendi chiara e le questioni sollevate erano comunque incompatibili con la statuizione adottata o comunque infondate, dato che l'accertamento non si fondava solo sullo scostamento dal valore normale ma anche su elementi presuntivi ulteriori, come l'antieconomicità della gestione e l'inattendibilità delle scritture. Ha dichiarato inammissibili i motivi terzo, quarto e quinto per la preclusione derivante dalla doppia conforme, applicabile ratione temporis al giudizio. Ha dichiarato inammissibile il sesto motivo per difetto di specificità, perché la censura si risolveva in una critica generica all'apprezzamento di fatto della CTR. Ha rigettato il settimo motivo, affermando che la motivazione dell'avviso per relationem era legittima poiché i listini richiamati erano indicati con sufficiente specificità e comunque agevolmente conoscibili dalla contribuente; la mancata allegazione non determinava nullità dell'atto. La ricorrente è stata condannata alle spese e agli ulteriori oneri di legge.

Norme richiamate

• art. 1 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  il rinvio alle norme del codice di rito compatibili consente l'applicazione anche delle disposizioni di attuazione del c.p.c. nel processo tributario.

• art. 36 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  la sentenza tributaria deve contenere una concisa esposizione dello svolgimento del processo e dei motivi in fatto e in diritto della decisione; la mancanza rileva solo se impedisce di individuare il thema decidendum e le ragioni del dispositivo.

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  richiamato quale parametro sulla forma della motivazione della sentenza.

• art. 111 Cost.

  il sindacato di legittimità sulla motivazione è limitato al rispetto del minimo costituzionale; rilevano solo motivazione mancante, apparente, perplessa, incomprensibile o manifestamente contraddittoria.

• art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  la violazione del minimo costituzionale della motivazione si traduce in nullità della sentenza.

• art. 112 c.p.c.

  l'omessa pronuncia ricorre solo quando manchi qualunque statuizione su un capo di domanda o su un'eccezione; non quando il silenzio riguardi argomentazioni implicitamente disattese dalla decisione.

• art. 360, comma 1, nn. 3 e 4, c.p.c.

  richiamato come parametro dei motivi di ricorso per violazione di legge e nullità della sentenza.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  il vizio di omesso esame di un fatto decisivo è inammissibile in presenza di doppia conforme nei limiti temporali applicabili; inoltre non può trasformarsi in richiesta di rivalutazione del merito.

• art. 348-ter c.p.c.

  la sentenza di appello che conferma quella di primo grado non è impugnabile per omesso esame di fatti, nei casi e nei limiti temporali previsti dalla disciplina della doppia conforme.

• art. 54 d.l. 22 giugno 2012, n. 83

  la disciplina della doppia conforme opera nei giudizi di appello introdotti dopo la data indicata dalla norma di conversione.

• art. 85 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  richiamato dalla ricorrente in relazione alla determinazione dei ricavi imponibili, ma la censura è stata ritenuta infondata perché l'accertamento si fondava anche su presunzioni e antieconomicità.

• art. 13 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  richiamato dalla ricorrente per contestare la rettifica del corrispettivo in materia IVA.

• art. 73 Direttiva 2006/112/CE

  richiamato dalla ricorrente come parametro unionale sulla base imponibile IVA.

• art. 24 legge 7 agosto 2009, n. 88

  richiamato dalla ricorrente nel motivo sulle presunzioni e sulla ricostruzione dei ricavi.

• art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  consente l'accertamento induttivo/analitico-induttivo in presenza di scritture inattendibili e indizi gravi, precisi e concordanti.

• art. 55 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  richiamato quale base normativa per la rettifica IVA.

• art. 2729 c.c.

  le presunzioni semplici sono utilizzabili quando gli indizi presentano i requisiti di gravità, precisione e concordanza; la censura che si limiti a contestare il merito è inammissibile.

• art. 42 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  la motivazione dell'avviso può essere resa per relationem; se richiama atti non conosciuti dal contribuente, questi devono essere allegati o riprodotti nel contenuto essenziale.

• art. 7 legge 27 luglio 2000, n. 212

  gli atti dell'amministrazione finanziaria devono essere motivati indicando presupposti di fatto e ragioni giuridiche; se si fa riferimento a un altro atto, questo va allegato salvo che ne sia riprodotto il contenuto essenziale, oppure sia comunque agevolmente conoscibile.

• art. 3 legge 7 agosto 1990, n. 241

  richiamato come norma generale sulla motivazione dei provvedimenti amministrativi.

• art. 97 Cost.

  la motivazione per relationem è giustificata anche da esigenze di economia e buon andamento dell'amministrazione.

• art. 24 Cost.

  il bilanciamento con il diritto di difesa del contribuente richiede che l'atto richiamato sia conoscibile senza ricerche complesse.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  richiamato per il raddoppio del contributo unificato in caso di rigetto del ricorso.

Massime di principio

• Nel processo tributario la carenza di esposizione dei fatti o della motivazione determina nullità della sentenza solo quando impedisce di individuare il thema decidendum e la ratio decidendi; non basta una motivazione sintetica se il percorso argomentativo è comunque comprensibile.
• L'omessa pronuncia sussiste solo se manca una decisione su un capo autonomo della domanda o su un'eccezione; se la questione è incompatibile con la statuizione resa, essa si intende implicitamente rigettata.
• Il vizio di omesso esame di fatti decisivi non può essere utilizzato per ottenere una rivalutazione del merito né per contestare l'apprezzamento delle prove effettuato dal giudice di merito.
• In materia di accertamento fiscale, la rettifica dei ricavi può fondarsi non solo sul confronto con valori di mercato, ma anche su elementi presuntivi ulteriori quali l'inattendibilità delle scritture e l'antieconomicità della gestione, purché il ragionamento presuntivo sia sorretto da indizi idonei.
• La censura sulla carenza dei requisiti delle presunzioni deve confrontarsi specificamente con gli elementi valorizzati dal giudice di merito; deduzioni generiche sono inammissibili.
• La motivazione per relationem dell'avviso di accertamento è valida se l'atto richiamato è allegato, riprodotto nel contenuto essenziale o comunque agevolmente conoscibile dal contribuente; non è richiesta l'allegazione materiale quando la conoscibilità sia semplice e non imponga ricerche complesse.

Come è indicizzato