Cassazione Civile, Ordinanza n. 24244/2023 del 09/08/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce da avvisi di accertamento IRES e IRAP per gli anni 2005 e 2006, emessi a seguito di PVC della Guardia di Finanza, con cui l’Amministrazione ha contestato alla società l’utilizzo e l’emissione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti nell’ambito di una frode carosello relativa a rapporti commerciali con una società fornitrice. La CTP aveva annullato gli avvisi; la CTR li aveva invece ritenuti legittimi. La società ha proposto ricorso per cassazione con sette motivi: (1) decadenza dell’Ufficio e illegittimità del raddoppio dei termini di accertamento; (2) carenza dei presupposti per il raddoppio dei termini; (3) inapplicabilità del raddoppio ai fini IRAP; (4) mancata individuazione puntuale delle operazioni soggettivamente inesistenti; (5) diritto alla deduzione dei costi inerenti anche in presenza di operazioni soggettivamente inesistenti; (6) nullità della sentenza per motivazione apparente; (7) illegittimo disconoscimento integrale dei costi anche per la parte riferita a operazioni ritenute vere ed effettive. La Corte ha ritenuto infondati i primi due motivi, fondato il terzo, fondato il quarto, infondato il quinto, fondato il settimo, e assorbito il sesto e le ulteriori questioni sulle sanzioni dedotte in memoria.

La decisione

La Corte ha cassato la sentenza impugnata limitatamente ai motivi accolti, cioè in relazione al raddoppio dei termini per IRAP, alla mancata specificazione delle operazioni contestate e al disconoscimento dei costi anche per la parte di operazioni non inesistenti. Ha disposto il rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia per nuovo esame, anche sulle spese. Restano respinti i motivi relativi al raddoppio dei termini per IRES e alla deducibilità dei costi per le operazioni soggettivamente inesistenti, mentre la censura sulla motivazione apparente è stata assorbita. Le questioni sulle sanzioni prospettate in memoria sono anch’esse rimesse al giudice di rinvio.

Norme richiamate

• art. 43, commi 1 e 3, D.P.R. n. 600 del 1973

  Il raddoppio dei termini di accertamento presuppone l’obbligo di denuncia penale per reati tributari; tale presupposto non richiede la prova in giudizio dell’effettiva presentazione della denuncia, ma solo l’astratta configurabilità del reato e dell’obbligo di denuncia. Tuttavia la disciplina non si applica all’IRAP.

• art. 331 c.p.p.

  È richiamato quale fonte dell’obbligo di denuncia penale rilevante ai fini del raddoppio dei termini.

• art. 2697 c.c.

  È invocato dalla ricorrente in tema di onere probatorio; la Corte ribadisce che grava sul contribuente la prova dei requisiti richiesti per la deduzione dei costi, inclusi effettività, certezza e determinabilità.

• art. 7, comma 1, L. n. 212 del 2000

  È richiamato nel motivo sulla decadenza e sulla legittimità dell’azione accertativa, ma non viene valorizzato autonomamente nella decisione.

• art. 42, D.P.R. n. 600 del 1973

  È richiamato insieme alle norme sulla motivazione e validità dell’avviso di accertamento.

• art. 111 Cost.

  commi primo, secondo e sesto

  È richiamato per la censura sulla motivazione e sul giusto processo; la Corte esclude però la nullità della sentenza per motivazione apparente.

• art. 2, D.Lgs. n. 74 del 2000

  "chiunque ... avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica ... elementi passivi fittizi"

  La norma penale è riferita anche alle imposte dirette; la Corte afferma che non distingue tra operazioni soggettivamente e oggettivamente inesistenti e quindi consente il raddoppio dei termini quando ne ricorrono i presupposti.

• art. 8, D.Lgs. n. 74 del 2000

  "chiunque ... emette o rilascia fatture o altri documenti per operazioni inesistenti"

  La fattispecie penale richiamata è considerata applicabile anche alle operazioni soggettivamente inesistenti, ai fini dell’obbligo di denuncia.

• art. 14, comma 4-bis, L. n. 537 del 1993

  È richiamato dalla ricorrente per sostenere la deducibilità dei costi inerenti; la Corte precisa che la sola inerenza non basta.

• art. 109 TUIR

  La Corte ribadisce che, per la deduzione dei costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti, occorre non solo l’inerenza ma anche la prova di effettività, certezza e determinabilità.

• art. 53, comma 1, Cost.

  È richiamato a sostegno delle doglianze sui costi e sulla capacità contributiva, ma non viene accolto come parametro autonomo di invalidità dell’atto.

• art. 57, comma 3, D.P.R. n. 633 del 1972

  È richiamato per analogia nel tema del raddoppio dei termini, ma la Corte osserva che tale disciplina non opera per l’IRAP.

• art. 110 c.p.

  È richiamato nel motivo sulla configurabilità dei reati tributari in concorso.

• art. 36, comma 2, n. 4, D.Lgs. n. 546 del 1992

  È richiamato nel motivo sulla motivazione apparente, ma la Corte esclude la nullità della sentenza di merito.

• art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  È richiamato come parametro della motivazione della sentenza; la Corte ritiene sufficiente la motivazione della CTR.

• art. 2 D.P.R. n. 917 del 1986

  È richiamato indirettamente nel riferimento al TUIR e ai requisiti dei costi deducibili.

Massime di principio

• Il raddoppio dei termini di accertamento opera quando, nel testo applicabile, ricorre l’obbligo di denuncia per uno dei reati tributari previsti dal D.Lgs. n. 74 del 2000; non è necessario che la denuncia sia effettivamente prodotta in giudizio, essendo sufficiente la astratta configurabilità del reato e dell’obbligo di denuncia.
• La disciplina del raddoppio dei termini non si estende all’IRAP, in quanto le relative violazioni non sono presidiate da sanzioni penali.
• Ai fini della contestazione di operazioni soggettivamente inesistenti, l’Amministrazione deve individuare in modo puntuale le operazioni contestate e non può limitarsi a valutazioni complessive o percentuali riferite a una pluralità indistinta di rapporti commerciali.
• La deducibilità dei costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti non discende dalla sola inerenza: il contribuente deve provare anche effettività, certezza e determinatezza o determinabilità del costo.
• Se dagli atti emerge che una quota dei rapporti commerciali è stata riconosciuta come reale ed effettiva, il giudice deve verificare specificamente se il recupero fiscale riguardi solo le operazioni ritenute inesistenti, non potendo disconoscere in blocco costi riferibili anche a operazioni genuine.
• La censura di motivazione apparente non è fondata quando la sentenza di merito ricostruisce il processo, esamina le questioni controverse e prende posizione sui motivi decisivi, anche se una specifica questione resta assorbita da altre statuizioni.

Come è indicizzato