Cassazione Civile, Ordinanza n. 18781/2024 del 09/07/2024

Esito

La controversia

La controversia riguarda un avviso di accertamento IRPEF per l’anno d’imposta 2003, emesso nei confronti di un socio unico di una società a responsabilità limitata in relazione alla presunta distribuzione di utili extracontabili non dichiarati. In primo grado l’accertamento era stato annullato per difetto di motivazione, poiché fondato su un atto emesso verso la società non allegato né riprodotto nel contenuto essenziale. In appello, invece, la pretesa dell’Ufficio era stata accolta nei limiti del recupero dell’imposta, ritenendo operante la presunzione di distribuzione degli utili nelle società a ristretta base sociale e ravvisando la responsabilità del socio per la ritenuta non operata e non versata, con applicazione dell’aliquota del 27% prevista per i soggetti residenti all’estero. Il contribuente ha proposto ricorso per cassazione con sei motivi: (1) violazione delle norme sulla motivazione dell’atto impositivo per relationem; (2) violazione delle norme sull’accertamento e sull’onere della prova, lamentando l’applicazione automatica della presunzione di distribuzione degli utili extracontabili; (3) omesso esame di fatti decisivi, per non avere la CTR valutato la documentazione bancaria prodotta; (4) violazione della disciplina sull’interposizione fittizia; (5) violazione delle norme sull’obbligo dichiarativo e sulle sanzioni, sostenendo l’esonero dalla dichiarazione per i redditi soggetti a ritenuta a titolo d’imposta; (6) violazione della norma sulla riscossione nei confronti del sostituito, per l’asserita necessità di preventiva iscrizione a ruolo del sostituto. L’Agenzia delle entrate ha resistito con controricorso e ha proposto ricorso incidentale, lamentando: (a) nullità della sentenza per omessa pronuncia sulla legittimità delle sanzioni; (b) violazione della norma sanzionatoria per mancata conferma delle sanzioni stesse.

La decisione

La Corte ha rigettato il quinto e il sesto motivo del ricorso principale, ritenendo che, nel caso di ritenuta d’imposta non operata e non versata, il sostituito sia solidalmente esposto verso il Fisco e che l’Amministrazione possa agire direttamente nei suoi confronti, senza preventiva iscrizione a ruolo del sostituto; tuttavia ha anche chiarito che, proprio perché il recupero era stato limitato alla ritenuta d’imposta, il contribuente non era tenuto agli obblighi dichiarativi e non poteva essere assoggettato alle sanzioni per omessa dichiarazione. Ha inoltre rigettato il primo motivo sul difetto di motivazione, affermando che la motivazione per relationem è sufficiente quando il socio abbia la possibilità di conoscere l’atto presupposto relativo alla società e i documenti giustificativi. Ha invece accolto il secondo e il terzo motivo, assorbendo il quarto, perché la CTR aveva omesso di esaminare specificamente gli elementi istruttori offerti dal contribuente a sostegno della propria estraneità alla gestione sociale e della mancata distribuzione degli utili, limitandosi a una motivazione apodittica sulla mancata prova contraria e sull’assenza di iniziative civilistiche contro l’amministratore. Il ricorso incidentale dell’Agenzia è stato rigettato. La sentenza impugnata è stata quindi cassata in relazione ai motivi accolti con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 42, comma 2, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  La motivazione dell’avviso di accertamento deve rispettare i requisiti di legge; tuttavia, nel caso del socio di società a ristretta base partecipativa, la motivazione per relationem all’atto notificato alla società è sufficiente se il socio può conoscerne il contenuto e gli atti giustificativi.

• art. 7, comma 1, L. 27 luglio 2000, n. 212

  La tutela del diritto di difesa del contribuente non esclude la motivazione per relationem dell’atto impositivo quando l’atto presupposto sia conoscibile dal socio.

• art. 42 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  Richiamato dalla parte ricorrente in relazione alla disciplina dei redditi e alla contestazione della presunzione di distribuzione degli utili extracontabili.

• artt. 2697 e 2729 cod. civ.

  La presunzione di distribuzione degli utili extracontabili nelle società a ristretta base sociale è una presunzione semplice che opera secondo le regole generali dell’onere della prova; il contribuente può vincerla con prova contraria, anche presuntiva.

• art. 53 Cost.

  Invocato dal ricorrente a sostegno della censura contro l’applicazione automatica della presunzione di reddito imponibile.

• art. 37, comma 3, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Richiamato in relazione all’interposizione fittizia e all’imputazione dei redditi all’effettivo possessore.

• art. 1, comma 4, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Chi percepisce redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta è esonerato dall’obbligo di presentare la dichiarazione; da ciò discende l’illegittimità delle sanzioni per omessa dichiarazione in capo al contribuente, quando la pretesa sia limitata a tale fattispecie.

• art. 43, comma 2, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Richiamato dal ricorrente per sostenere un termine decadenziale più breve, ma la Corte ha ritenuto che, nel caso di ritenuta d’imposta e responsabilità solidale, il termine non sia inferiore a quello applicabile alla società.

• art. 1, comma 1, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471

  Norma sanzionatoria invocata e richiamata anche nel ricorso incidentale dell’Agenzia in tema di omessa dichiarazione.

• art. 14, comma 1, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  Richiamato nel quinto motivo del ricorso principale in relazione alla disciplina dei redditi imponibili e dell’obbligo dichiarativo.

• art. 35 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602

  Nel caso di ritenuta d’imposta non operata, il Fisco può agire direttamente nei confronti del sostituito; non è necessaria la preventiva iscrizione a ruolo del sostituto.

• art. 64, comma 1, d.P.R. n. 600 del 1973

  Definisce il sostituto d’imposta, ma non esclude la solidarietà passiva del sostituito nei confronti del Fisco quando la ritenuta non sia stata operata.

• art. 1294 cod. civ.

  Opera la presunzione di solidarietà tra condebitori, salvo diversa previsione di legge o del titolo; la Corte la richiama per fondare la solidarietà tra sostituto e sostituito.

• art. 7, comma 5-bis, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  La nuova regola sulla valutazione della prova nel processo tributario non elimina l’operatività delle presunzioni semplici né altera il regime dell’onere probatorio sostanziale.

• art. 6 L. 31 agosto 2022, n. 130

  Ha introdotto il comma 5-bis dell’art. 7 del d.lgs. 546/1992, ma non ha mutato il regime delle presunzioni semplici né l’onere della prova nelle controversie come quella esaminata.

• art. 11 delle preleggi

  Se la novella fosse interpretata come modificativa del regime probatorio, essa opererebbe solo per i giudizi instaurati dopo la sua entrata in vigore, in assenza di norme transitorie.

• artt. 2727 e 2729 cod. civ.

  La prova presuntiva semplice resta ammissibile nel processo tributario; il giudice può risalire dal fatto noto al fatto ignoto tramite indizi gravi, precisi e concordanti.

• art. 2476 c.c.

  Il socio di società a responsabilità limitata ha il potere di consultare la documentazione sociale; ciò giustifica la conoscibilità dell’atto presupposto richiamato nell’avviso per relationem.

• art. 2261 cod. civ.

  Richiamato in via analogica per affermare, anche nelle società di persone, il potere del socio di consultare la documentazione sociale.

• art. 375, ultimo comma, c.p.c.

  Norma processuale richiamata per la trattazione in camera di consiglio.

• art. 380-bis.1 c.p.c.

  Norma processuale richiamata per la trattazione del ricorso in camera di consiglio.

• art. 360, primo comma, nn. 3, 4 e 5, c.p.c.

  Censura di violazione di legge, nullità della sentenza e omesso esame di fatti decisivi, secondo i singoli motivi proposti.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  La Corte esclude la sua applicazione all’Agenzia delle entrate, soccombente ma ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato.

Massime di principio

• Nelle controversie relative a utili extracontabili di società a ristretta base sociale, la presunzione di distribuzione al socio è una presunzione semplice fondata sulla ristrettezza dell’assetto partecipativo, non sull’esistenza del solo maggior reddito societario; una volta operante, incombe sul contribuente la prova contraria.
• La prova contraria alla presunzione di distribuzione degli utili può consistere sia nella dimostrazione dell’accantonamento o reinvestimento dei maggiori ricavi, sia nella dimostrazione della totale estraneità del socio alla gestione sociale e della sottrazione degli utili da parte di altri soggetti.
• La nuova regola sulla valutazione della prova nel processo tributario non esclude il ricorso alle presunzioni semplici né altera, di per sé, il riparto sostanziale dell’onere probatorio previsto dal codice civile e dalla disciplina tributaria.
• La motivazione per relationem dell’avviso emesso nei confronti del socio è sufficiente quando il socio abbia la possibilità giuridica e sostanziale di conoscere l’atto presupposto notificato alla società e la relativa documentazione.
• Nel caso di ritenuta d’imposta non operata e non versata, il sostituito può essere aggredito direttamente dal Fisco in via solidale, senza necessità di preventiva iscrizione a ruolo del solo sostituto.
• Se la pretesa tributaria è limitata a redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta, il contribuente è esonerato dall’obbligo dichiarativo e non può essere sanzionato per omessa dichiarazione rispetto a tali redditi.

Come è indicizzato