Sentenza del 13/06/2025 n. 15819 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda gli avvisi di accertamento per gli anni d’imposta 2007, 2008 e 2009, con cui l’Agenzia aveva recuperato costi ritenuti insussistenti e IVA detratta su fatture relative a operazioni oggettivamente inesistenti attribuite alla ditta M. C. Costruzioni. L’avviso 2009 fu annullato in autotutela e, dopo che la società indicò in sede di accertamento con adesione che costi per 495.805,93 euro registrati nel 2009 erano di competenza del 2008, fu emesso un avviso integrativo per il 2008. La CTP di Treviso, con sentenza n. 494/2015, aveva accolto parzialmente i ricorsi riducendo del 50% gli importi accertati; la CTR del Veneto aveva respinto l’appello della contribuente. In Cassazione la società ha contestato, con quattordici motivi, tra l’altro: l’omessa pronuncia e la carenza di motivazione; l’utilizzo di accertamenti svolti da un altro ufficio e la mancata allegazione degli atti richiamati; i presupposti dell’accertamento integrativo e del raddoppio dei termini; la sottoscrizione degli avvisi; la valutazione delle fatture, la detrazione IVA in regime di reverse charge e la deducibilità dei costi. L’Agenzia ha proposto ricorso incidentale per l’omessa decisione della CTR sul proprio appello contro la riduzione del 50% disposta dalla CTP.

La decisione

La Cassazione ha respinto il ricorso principale della società e accolto il ricorso incidentale dell’Agenzia. Ha ritenuto che la CTR avesse implicitamente rigettato alcune eccezioni, che gli avvisi fossero sufficientemente motivati perché riproducevano gli elementi essenziali degli atti richiamati, e che l’avviso integrativo 2008 fosse giustificato da elementi nuovi prodotti dalla contribuente in sede di adesione. Ha inoltre confermato la legittimità della delega di firma e la perdita del diritto alla detrazione IVA per operazioni inesistenti anche in regime di reverse charge; ha giudicato non deducibili i costi relativi a operazioni oggettivamente inesistenti e ha escluso che le censure sulle presunzioni potessero rimettere in discussione l’accertamento di fatto in Cassazione. È stato invece accolto il motivo incidentale perché la CTR non aveva deciso sull’appello dell’Agenzia contro la riduzione del 50% della pretesa tributaria. La sentenza è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione, anche per la decisione sulle spese del giudizio di legittimità. La società deve inoltre versare l’ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale.

Norme richiamate

• Art. 366, nn. 3 e 4, c.p.c.; principi di chiarezza e sinteticità degli atti processuali

  tuttavia l'inosservanza di tali doveri può condurre ad una declaratoria di inammissibilità dell'impugnazione soltanto quando si risolva in una esposizione oscura o lacunosa dei fatti di causa o pregiudichi l'intelligibilità delle censure mosse alla sentenza gravata, così violando i requisiti di contenuto-forma stabiliti dai nn. 3 e 4 dell' art. 366 c.p.c.

  La redazione prolissa del ricorso non determina automaticamente l’inammissibilità: occorre che l’esposizione sia oscura o lacunosa, oppure che renda non intelligibili le censure.

• Art. 112 c.p.c.

  Ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un'espressa statuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto: ciò non si verifica quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l'impostazione logico-giuridica della pronuncia

  Il rigetto implicito esclude l’omessa pronuncia quando la decisione complessiva sia incompatibile con la domanda non esaminata espressamente. Nel caso concreto, la decisione di merito sugli accertamenti implicava il rigetto delle eccezioni preliminari incompatibili con essa.

• Art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.; art. 111, comma 6, Cost.

  la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da "error in procedendo", quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture

  La motivazione è nulla solo se non consente di comprendere il percorso logico della decisione; una motivazione sintetica è sufficiente se permette di individuare il fondamento della pronuncia e di controllarlo.

• Art. 7, comma 1, legge 27 luglio 2000, n. 212

  Secondo consolidato orientamento di questa Corte, le norme sopra citate consentono di adempiere l'obbligo legale di motivazione degli atti tributari per relationem, tramite il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione, però, che questi ultimi siano allegati all'atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, per tale dovendosi intendere l'insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell'atto o del documento che risultino necessari e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato

  La motivazione per relationem è valida se l’atto richiamato è allegato oppure se l’avviso riproduce le parti essenziali necessarie a comprendere e sostenere la pretesa. Non è necessario allegare ogni documento menzionato quando il richiamo ha valore narrativo o il contenuto rilevante è già riportato.

• Art. 42, comma 2, ultimo periodo, D.P.R. n. 600/1973

  Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale

  L’allegazione è necessaria per gli atti non conosciuti dal contribuente solo quando il loro contenuto essenziale non sia già riprodotto nell’avviso. La contribuente deve indicare perché il contenuto non riportato sia indispensabile a integrare la motivazione.

• Art. 3, comma 3, legge 7 agosto 1990, n. 241

  il contribuente ha, infatti, diritto di conoscere tutti gli atti il cui contenuto viene richiamato per integrare tale motivazione, ma non di conoscere il contenuto di tutti quegli atti, cui si faccia rinvio nell'atto impositivo e sol perché ad essi si operi un riferimento, ove la motivazione sia già sufficiente (e il richiamo ad altri atti abbia, pertanto, mero valore "narrativo"), oppure se, comunque, il contenuto di tali ulteriori atti (almeno nella parte rilevante ai fini della motivazione dell'atto impositivo) sia già riportato nell'atto noto.

  L’obbligo di rendere conoscibili gli atti richiamati è correlato alla loro funzione integrativa della motivazione: non comporta il diritto di ottenere tutti gli atti citati se la motivazione è già autosufficiente.

• Art. 43 D.P.R. n. 600/1973

  Tenuto conto che la società, a seguito di procedimento di adesione, ha chiesto la corretta imputazione temporale dei costi inesistenti....producendo documentazione da cui si evince che i COSTI di CUI ALLE FATTURE emesse dalla ditta M. C. Costruzioni di B.B. per Euro 495.805,93, REGISTRATE NELL'ANNO 2009, SONO DI COMPETENZA DELL'ANNO d'imposta 2008...

  Nel caso concreto la documentazione prodotta dalla società in sede di adesione costituiva l’elemento nuovo che giustificava l’avviso integrativo per il 2008, dopo l’annullamento in autotutela dell’avviso 2009. La Corte ha quindi respinto la contestazione dell’assenza di sopravvenuta conoscenza di elementi nuovi.

• Art. 42, commi 1 e 3, D.P.R. n. 600/1973

  la delega alla sottoscrizione dell'avviso di accertamento conferita, ai sensi dell' art. 42 , comma 1, del D.P.R. n. 600 del 1973 , dal dirigente a un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente, avendo natura di delega di firma e non di funzioni, non richiede, per la sua validità, l'indicazione del nominativo del soggetto delegato, né del termine di validità, poiché tali elementi possono essere individuati anche mediante ordini di servizio, idonei a consentire ex post la verifica del potere in capo al soggetto che ha materialmente sottoscritto l'atto

  La delega di firma può risultare anche da ordini di servizio e non deve necessariamente indicare il nominativo del delegato o la durata, purché sia possibile verificare a posteriori che il sottoscrittore avesse il potere. L’Amministrazione può produrre la delega anche nel giudizio.

• Art. 17, comma 6, D.P.R. n. 633/1972

  In tema di IVA, e con riguardo al regime del "reverse charge" o inversione contabile, in applicazione dei principi di diritto enunciati dalla Corte di giustizia della UE, il diritto di detrazione dell'imposta relativa ad un'operazione di cessione di beni non può essere riconosciuto al cessionario che, sulla fattura emessa per tale operazione in applicazione del suddetto regime, abbia indicato un fornitore fittizio allorquando, alternativamente, il medesimo cessionario: a) abbia egli stesso commesso un'evasione dell'IVA ovvero sapeva o avrebbe dovuto sapere che l'operazione invocata a fondamento del diritto di detrazione s'iscriveva in una simile evasione; b) sia semplicemente consapevole della indicazione in fattura di un fornitore fittizio e non abbia fornito la prova che il vero fornitore sia un soggetto passivo IVA

  Il reverse charge non rende detraibile l’IVA relativa a operazioni inesistenti. La detrazione è esclusa, nei casi indicati, quando il cessionario partecipa all’evasione, ne è o avrebbe dovuto esserne consapevole, oppure non prova l’identità del reale fornitore.

• Art. 6, comma 9-bis.3, D.Lgs. n. 471/1997

  In tema di Iva, il regime sanzionatorio più favorevole, sancito dalla parte finale dell'art. 6, comma 9-bis.3, del D.Lgs. n. 471 del 1997, per le operazioni inesistenti soggette al regime contabile del "reverse charge", introdotto dall' art. 15 , comma 1, lett. f), del D.Lgs. n. 158 del 2015 , attiene esclusivamente alle operazioni che siano anche astrattamente esenti, non imponibili o comunque non soggette a imposta, e a quelle che, pur imponibili, siano state realizzate in buona fede, ma non anche alle operazioni imponibili oggettivamente e soggettivamente inesistenti, qualora ne sia stato provato l'elemento psicologico, atteso che per esse non è consentita la neutralizzazione dell'Iva a credito e di quella a debito prevista dalla richiamata prima parte della medesima disposizione, in quanto prive dei requisiti sostanziali necessari per la relativa detraibilità

  Il regime sanzionatorio più favorevole previsto per il reverse charge non si estende alle operazioni imponibili inesistenti quando sia provato l’elemento psicologico; per esse non opera la neutralizzazione dell’IVA a debito e a credito.

• Art. 109 D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  una volta che l'Amministrazione finanziaria dimostri, anche mediante presunzioni semplici, l'oggettiva inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell'IVA e/o della deduzione dei relativi costi, provare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate, non potendo tale onere ritenersi assolto con l'esibizione della fattura, ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia

  Quando l’Amministrazione prova anche per presunzioni l’inesistenza oggettiva delle operazioni, il contribuente deve dimostrare che le prestazioni furono effettivamente rese; fatture, contabilità regolare e pagamenti, da soli, non bastano. I costi di operazioni oggettivamente inesistenti non sono deducibili.

• Art. 14, comma 4-bis, legge n. 537/1993

  ai sensi dell' art. 14 , comma 4-bis, della L. n. 537 del 1993 - nella formulazione introdotta con l' art. 8 , comma 1, del D.L. n. 16 del 2012 , conv. con modif. dalla L. n. 44 del 2012 - l'acquirente dei beni può dedurre i costi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti, anche nell'ipotesi in cui sia consapevole del loro carattere fraudolento, salvi i limiti derivanti, in virtù del D.P.R. n. 917 del 1986 , dai principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità, mentre è esclusa la deducibilità dei costi delle operazioni oggettivamente inesistenti

  I costi di operazioni soggettivamente inesistenti possono essere dedotti se rispettano i requisiti di effettività, inerenza e competenza, oltre a certezza e determinabilità; quelli di operazioni oggettivamente inesistenti sono invece indeducibili.

• Art. 2729 c.c.

  La stessa critica consentita del ragionamento presuntivo non deve concretizzarsi in un'attività diretta ad evidenziare soltanto che le circostanze fattuali, in relazione alle quali il ragionamento presuntivo è stato enunciato, avrebbero dovuto essere ricostruite in altro modo ovvero nella mera prospettazione di una inferenza probabilistica semplicemente diversa da quella che si dice applicata dal giudice di merito, senza spiegare e dimostrare perché quella da costui applicata abbia esorbitato dai paradigmi dell' art. 2729 c.c., risolvendosi in un diverso apprezzamento della quaestio facti

  Per contestare in Cassazione una prova presuntiva non basta proporre una ricostruzione alternativa dei fatti: occorre dimostrare che il ragionamento del giudice abbia violato i requisiti legali delle presunzioni gravi, precise e concordanti.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, D.P.R. n. 115/2002

  dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente principale, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13.

  Il rigetto del ricorso principale comporta, quando ne ricorrono i presupposti, il pagamento da parte della ricorrente di un ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso.

Massime di principio

• Un avviso di accertamento può recepire elementi raccolti da un altro ufficio o contenuti in atti di terzi: la ripresa di tali elementi non è di per sé illegittima per mancanza di autonoma indagine, se l’atto espone le ragioni essenziali della pretesa.
• L’obbligo di allegare gli atti richiamati non è indiscriminato: l’allegazione è necessaria se l’atto non è conosciuto e il suo contenuto essenziale non è riprodotto nell’avviso. Chi impugna deve chiarire quale parte non riportata fosse indispensabile per comprendere la motivazione.
• La pronuncia implicita può bastare a escludere il vizio di omessa pronuncia quando la decisione adottata sia incompatibile con la domanda rimasta senza risposta esplicita. Invece, l’omessa decisione su un motivo d’appello autonomo e specificamente proposto può comportare la cassazione con rinvio.
• Un avviso integrativo può essere giustificato dalla sopravvenuta conoscenza di elementi nuovi emersi nel procedimento, anche quando siano stati prodotti dal contribuente e conducano a una diversa imputazione temporale dei costi.
• La delega alla firma degli avvisi può essere provata anche in giudizio e risultare da ordini di servizio; non è richiesta la qualifica dirigenziale del funzionario delegato, purché sia verificabile il suo potere di sottoscrizione.
• In materia di operazioni oggettivamente inesistenti, l’Amministrazione può assolvere l’onere iniziale anche mediante presunzioni. A quel punto spetta al contribuente provare l’effettività delle prestazioni: fatture formalmente regolari e pagamenti non sono, da soli, prova sufficiente.
• Il regime di reverse charge non consente di detrarre l’IVA relativa a operazioni inesistenti quando ricorrono le condizioni di consapevolezza o partecipazione all’evasione individuate dalla giurisprudenza. Il regime sanzionatorio più favorevole non si applica automaticamente alle operazioni imponibili inesistenti.
• In Cassazione non è sufficiente proporre una diversa lettura delle prove o delle presunzioni: occorre individuare un concreto errore giuridico o processuale. Il giudice di legittimità non sostituisce la propria valutazione dei fatti a quella del giudice di merito.