Cassazione Civile, Ordinanza n. 14053/2024 del 21/05/2024

Esito

La controversia

La società contribuente aveva impugnato un avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2007, con cui venivano recuperati a tassazione costi ritenuti indeducibili e IVA ritenuta indetraibile, oltre a IRAP, perché riferiti ad operazioni ritenute oggettivamente inesistenti e fatturate da un soggetto qualificato come evasore totale e privo di struttura idonea a svolgere le prestazioni indicate. Dopo il rigetto in primo grado e in appello, la società ricorreva per cassazione con sei motivi: 1) contestava il raddoppio dei termini di accertamento per IRPEF/IRES e IVA, sostenendo che l’Ufficio dovesse provare la presentazione della denuncia penale o produrne copia; 2) deduceva che il raddoppio non fosse applicabile all’IRAP; 3) lamentava motivazione apparente dell’avviso per richiamo a elementi tratti da accertamenti verso un terzo, a lei non noti; 4) censurava il riparto dell’onere della prova e l’uso delle presunzioni nella qualificazione delle operazioni come inesistenti; 5) sosteneva il proprio diritto alla detrazione IVA, affermando che l’Amministrazione non avesse provato l’inesistenza delle prestazioni e la sua consapevolezza della frode; 6) contestava il disconoscimento dei costi, invocando la disciplina che consente la deduzione dei costi per operazioni soggettivamente inesistenti. La Corte ha ritenuto infondati il primo e il terzo motivo, fondati il secondo, inammissibili i motivi quarto, quinto e sesto perché diretti a sollecitare una rivalutazione del merito e comunque non pertinenti alla disciplina delle operazioni oggettivamente inesistenti.

La decisione

La Corte ha accolto solo il secondo motivo, ha rigettato gli altri e ha cassato la sentenza impugnata limitatamente al profilo IRAP. Non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, ha deciso nel merito accogliendo il ricorso introduttivo della contribuente solo per l’IRAP, rilevando la decadenza dell’Amministrazione dal potere di accertamento su tale tributo. Per il resto ha confermato la legittimità dell’accertamento relativo a imposte dirette e IVA, inclusa la questione del raddoppio dei termini e la ricostruzione delle operazioni come oggettivamente inesistenti. Ha inoltre disposto la compensazione integrale delle spese per la parziale reciproca soccombenza.

Norme richiamate

• art. 43, comma 3, d.P.R. n. 600 del 1973

  Nel regime applicabile ratione temporis, i termini di accertamento sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano sorgere l’obbligo di denuncia penale, anche senza prova della denuncia effettivamente presentata.

• art. 57, comma 3, d.P.R. n. 633 del 1972

  Per IVA vale il medesimo meccanismo del raddoppio dei termini in presenza dell’obbligo di denuncia per reati tributari.

• art. 331 c.p.p.

  Rileva quale parametro dell’obbligo di denuncia penale che fa scattare, nel regime previgente, il raddoppio dei termini di accertamento.

• d.lgs. n. 74 del 2000

  Le violazioni che integrano reati tributari sono il presupposto dell’obbligo di denuncia e quindi del raddoppio dei termini nel sistema previgente.

• art. 2 del d.lgs. n. 74 del 2000

  Le circostanze emergenti dall’avviso di accertamento integravano gli elementi costitutivi del reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti.

• art. 25, comma 2, Cost.

  Invocato dal ricorrente, ma la Corte non ne ha tratto un diverso esito sulla disciplina del raddoppio dei termini nel periodo applicabile.

• art. 25, comma 1, d.lgs. n. 446 del 1997

  La Corte ha escluso che il raddoppio dei termini di accertamento operi per l’IRAP, poiché le relative violazioni non sono presidiate da sanzioni penali.

• art. 42, comma 1, d.P.R. n. 600 del 1973

  Richiamato dalla ricorrente in tema di motivazione dell’avviso; la Corte ha ritenuto sufficiente la motivazione dell’atto impositivo alla luce del contenuto riportato.

• art. 56, ultimo comma, d.P.R. n. 633 del 1972

  Richiamato in relazione alla motivazione dell’avviso di accertamento IVA, ma la censura è stata respinta.

• art. 7, comma 1, l. n. 212 del 2000

  L’obbligo di allegazione degli atti richiamati nell’avviso opera solo quando il loro contenuto sia necessario a integrare la motivazione dell’atto; se la motivazione è già sufficiente, il richiamo ha valore narrativo.

• art. 3, comma 3, l. n. 241 del 1990

  La motivazione per relationem è legittima quando l’atto richiamato serve a integrare la motivazione e il suo contenuto rilevante sia conoscibile dal contribuente.

• art. 2697 c.c.

  In tema di operazioni inesistenti, una volta fornita dall’Amministrazione la prova, anche indiziaria, dell’inesistenza oggettiva, grava sul contribuente la prova contraria dell’effettività delle operazioni.

• art. 2729 c.c.

  Le operazioni possono essere provate come inesistenti anche mediante presunzioni, purché gravi, precise e concordanti nel complesso valutato dal giudice di merito.

• art. 19 e ss. d.P.R. n. 633 del 1972

  L’IVA non è detraibile quando l’operazione è oggettivamente inesistente.

• art. 14, comma 4-bis, l. n. 537 del 1993

  La disciplina sui costi deducibili, come modificata nel 2012, riguarda i costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti e non si estende alle operazioni oggettivamente inesistenti.

• art. 8, comma 1, d.l. n. 16 del 2012

  La Corte ha escluso che tale norma consenta la deduzione dei costi relativi a operazioni oggettivamente inesistenti.

• art. 111, comma 6, Cost.

  Richiamato in tema di motivazione della sentenza; la Corte ha escluso il vizio di motivazione apparente della CTR.

• art. 24 Cost.

  Richiamato dalla ricorrente a tutela del diritto di difesa, ma non ha condotto all’accoglimento delle censure relative a motivazione e prova.

• art. 132 c.p.c.

  La sentenza di merito è stata ritenuta motivata al di sopra del minimo costituzionale.

• art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992

  Richiamato in tema di motivazione della sentenza tributaria; la CTR ha assolto l’obbligo motivazionale in modo sufficiente.

Massime di principio

• Nel regime previgente alle modifiche del 2015, il raddoppio dei termini di accertamento per imposte dirette e IVA opera quando esistono seri indizi di reato tali da far sorgere l’obbligo di denuncia penale, indipendentemente dalla prova della effettiva presentazione della denuncia, dall’esito del procedimento penale o dall’archiviazione.
• Il giudice tributario deve verificare in concreto, con valutazione ex post, la sussistenza dei presupposti dell’obbligo di denuncia; il raddoppio non è rimesso alla discrezionalità dell’Ufficio ma a un accertamento oggettivo dei fatti.
• Il raddoppio dei termini di accertamento non si applica all’IRAP, poiché le violazioni relative a tale imposta non sono assistite da sanzioni penali.
• La motivazione per relationem dell’avviso di accertamento è legittima quando gli atti richiamati servono realmente a integrare la motivazione e il loro contenuto essenziale sia riportato o comunque conoscibile dal contribuente; non è necessario allegare o riprodurre atti estranei alla funzione motivazionale.
• In tema di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti, l’Amministrazione può assolvere il proprio onere probatorio anche mediante presunzioni e indizi; una volta fornita tale prova, spetta al contribuente dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni.
• La mera esibizione della fattura, la regolarità formale delle scritture contabili e la tracciabilità dei pagamenti non bastano a provare la realtà dell’operazione se il quadro probatorio complessivo è compatibile con una frode.
• L’IVA non è detraibile in caso di operazioni oggettivamente inesistenti e la prova dell’inesistenza dell’operazione esclude, di regola, la rilevanza della buona fede del contribuente.
• La disciplina che consente la deduzione dei costi relativi a operazioni inesistenti riguarda le operazioni soggettivamente inesistenti, non quelle oggettivamente inesistenti.
• Le censure che mirano solo a ottenere una rivalutazione del fatto e del materiale probatorio sono inammissibili in cassazione quando la sentenza di merito abbia già fornito una motivazione sufficiente e coerente.

Come è indicizzato