Sentenza del 14/05/2024 n. 13208 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

A.A. ha impugnato in Cassazione la sentenza della CTR della Lombardia che aveva parzialmente accolto l’appello dell’Agenzia contro l’annullamento, disposto dalla CTP di Lecco, degli avvisi di accertamento per gli anni d’imposta 2008 e 2009. Gli avvisi ricostruivano maggiori ricavi con metodo analitico-induttivo, sulla base di presunzioni relative, tra l’altro, alle ore lavorate, alla tariffa oraria, ai ricarichi sui materiali e alla capacità di spesa del contribuente. Con undici motivi A.A. ha contestato, in sintesi, la mancata instaurazione di un effettivo contraddittorio preventivo; l’obbligo di contraddittorio per l’accertamento sintetico relativo al 2009; la motivazione della sentenza; la tenuta delle presunzioni e la valutazione delle prove; la legittimità dell’uso di diversi metodi accertativi; e la ricostruzione dei ricavi. In memoria ha inoltre contestato la mancata deduzione dei costi.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato integralmente il ricorso. Ha ritenuto che il questionario inviato prima degli avvisi avesse consentito un contraddittorio endoprocedimentale effettivo e che, per l’accertamento analitico-induttivo svolto a tavolino, non occorresse un ulteriore invito; quanto alla ripresa IVA, il contribuente non aveva indicato elementi concreti sufficienti a superare la prova di resistenza. Ha inoltre rilevato che l’accertamento era analitico-induttivo e che gli elementi relativi al tenore di vita avevano soltanto funzione di conferma. Le censure sulla motivazione sono state respinte perché la sentenza superava il minimo costituzionale; quelle sulle presunzioni, sulle prove e sui parametri di calcolo sono state dichiarate inammissibili in quanto dirette a ottenere una nuova valutazione dei fatti. Il motivo sull’accertamento sintetico è stato respinto anche perché la CTR aveva individuato il metodo effettivamente utilizzato. La contestazione sulla deduzione dei costi è stata dichiarata inammissibile perché proposta per la prima volta in Cassazione. A.A. è stato condannato a pagare all’Agenzia delle entrate 7.600 euro di spese, oltre alle spese prenotate a debito; è stato inoltre dato atto dei presupposti per l’ulteriore contributo unificato, se dovuto. La pronuncia impugnata era quella della CTR lombarda, che aveva parzialmente accolto l’appello dell’Agenzia dopo che la CTP di Lecco aveva accolto i ricorsi riuniti del contribuente.

Norme richiamate

• Art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600 del 1973

  Consente l’accertamento analitico-induttivo dei redditi d’impresa anche in presenza di contabilità formalmente regolare, quando gli elementi disponibili sostengono presunzioni idonee a ricostruire maggiori ricavi. Nel caso concreto la Corte ha confermato che la CTR aveva identificato questo come il metodo effettivamente utilizzato.

• Art. 38, commi 7 e 8, d.P.R. n. 600 del 1973

  La disposizione è richiamata nella censura sull’accertamento sintetico relativo al 2009 e sul relativo contraddittorio. La Corte ha respinto la censura perché, secondo la sentenza impugnata, l’accertamento era analitico-induttivo e gli elementi sul tenore di vita avevano soltanto funzione di conferma.

• Art. 22, comma 7, d.l. n. 78 del 2010, convertito dalla legge n. 122 del 2010

  È la disposizione invocata dal contribuente per sostenere l’applicabilità al periodo d’imposta 2009 delle regole sul contraddittorio nell’accertamento sintetico. La Corte non ha accolto la censura, poiché ha escluso che l’accertamento concretamente eseguito fosse sintetico.

• Art. 12, comma 7, legge n. 212 del 2000

  La CTR si è attenuta ai suddetti principi, in quanto ha escluso l'applicazione delle garanzie di cui all'art. 12 cit. in relazione ad un accertamento svolto pacificamente "a tavolino"

  Le garanzie previste per le verifiche presso i locali del contribuente non si applicano, in quanto tali, a un accertamento svolto a tavolino senza accesso, ispezione o verifica nei locali.

• Art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  Disciplina il ricorso per cassazione per violazione o falsa applicazione di legge. Non consente di presentare come errore giuridico una contestazione che, in realtà, mira a ottenere una nuova valutazione dei fatti e delle prove.

• Art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  Consente di denunciare la nullità della sentenza per errori processuali, compresa una motivazione soltanto apparente. La motivazione è apparente solo quando non rende percepibile il ragionamento decisorio; la Corte ha ritenuto che la pronuncia impugnata non presentasse tale vizio.

• Art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., nel testo modificato dall’art. 54 d.l. n. 83 del 2012, convertito dalla legge n. 134 del 2012

  La nuova formulazione del vizio di legittimità, introdotta dall'art. 54 del D.L. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, che ha sostituito l'art. 360, comma 1, n. 5 cod. proc. civ. (con riferimento alle impugnazioni proposte avverso le sentenze pubblicate dopo l'11.09.2012), ha limitato il ricorso alla sola ipotesi di "omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti"

  Il vizio riguarda soltanto l’omesso esame di un fatto storico, discusso tra le parti e decisivo, non l’insufficienza della motivazione né il dissenso sulla valutazione delle prove. Chi lo deduce deve indicare il fatto, dove risulta, quando è stato discusso e perché avrebbe potuto determinare un esito diverso.

• Art. 111, comma 6, Cost.

  La motivazione della sentenza deve raggiungere un contenuto minimo costituzionale: deve essere esistente e comprensibile, senza risultare apparente, irriducibilmente contraddittoria o obiettivamente incomprensibile. La Corte ha ritenuto rispettato tale requisito.

• Art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  Richiede che la sentenza contenga la motivazione. La sua violazione ricorre quando la motivazione è assente o solo apparente, non quando la parte la ritenga insufficiente o non condivida la valutazione del giudice.

• Art. 366, comma 1, n. 6, c.p.c.

  Per una censura di omesso esame, il ricorso deve indicare con precisione gli atti o i dati da cui risulta il fatto storico dedotto e gli elementi necessari a verificarne la decisività.

• Art. 369, comma 2, n. 4, c.p.c.

  Impone, per le censure che dipendono da atti o documenti processuali, di indicarli e renderli reperibili secondo le regole del ricorso per cassazione; la Corte lo richiama insieme all’onere di specificare il fatto asseritamente omesso.

• Art. 115 c.p.c.

  La norma sulla valutazione delle prove non permette alla Cassazione di sostituire il proprio apprezzamento a quello del giudice di merito. La contestazione della ricostruzione probatoria, se non individua un effettivo errore di diritto, è inammissibile.

• Art. 2697 c.c.

  La disciplina dell’onere della prova non risulta violata per il solo fatto che il giudice abbia valutato diversamente le presunzioni e le prove offerte: censurare tale apprezzamento fattuale non trasforma la contestazione in una violazione di legge.

• Art. 2729 c.c.

  La valutazione della gravità, precisione e concordanza degli indizi spetta al giudice di merito; in Cassazione non è consentito ottenere una nuova ponderazione degli elementi probatori sotto la veste di violazione della norma.

• Artt. 1, 36 e 61 d.lgs. n. 546 del 1992

  Le disposizioni processuali tributarie richiamate non sono state violate: la motivazione della CTR era comprensibile e autonoma e la Corte ha escluso la nullità denunciata dal contribuente.

• Art. 56 d.lgs. n. 546 del 1992

  La censura relativa alle difese dell’Ufficio in appello non ha condotto all’accoglimento del ricorso; la Corte ha dichiarato inammissibili le doglianze connesse alla valutazione del fondamento probatorio perché dirette a rivedere il merito.

• Art. 54 d.P.R. n. 633 del 1972

  Disciplina l’accertamento IVA richiamato nella controversia. Per la ripresa IVA, in assenza di accesso, ispezione o verifica, l’obbligo generale di contraddittorio preventivo riguarda i tributi armonizzati e la sua violazione rileva se il contribuente indica concretamente le difese che avrebbe potuto svolgere e la loro possibile incidenza sull’esito.

• Art. 5 d.lgs. n. 446 del 1997

  La norma è stata invocata con riferimento alla determinazione della base imponibile IRAP, ma la censura è stata dichiarata inammissibile perché mirava a contestare la valutazione dei fatti e delle prove compiuta dal giudice di merito.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002

  In caso di rigetto integrale del ricorso sussistono i presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente di un ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, se dovuto.

• Art. 91 c.p.c.

  La parte soccombente è condannata alle spese del giudizio; qui A.A. è stato condannato a rifondere all’Agenzia delle entrate 7.600 euro, oltre alle spese prenotate a debito.

Massime di principio

• Un questionario inviato prima dell’avviso può costituire contraddittorio endoprocedimentale effettivo: la legge non impone necessariamente una forma specifica, purché il contribuente abbia avuto una reale possibilità di interloquire. Una successiva fase di accertamento con adesione, da sola, non equivale invece a contraddittorio preventivo.
• Per gli accertamenti svolti a tavolino, in assenza di accesso, ispezione o verifica, non sussiste un obbligo generale di contraddittorio per ogni tributo. Per i tributi armonizzati, la violazione può invalidare l’atto se il contribuente indica concretamente quali difese avrebbe svolto e come avrebbero potuto incidere sull’esito (prova di resistenza).
• In Cassazione non è possibile ottenere una nuova valutazione di presunzioni, documenti, calcoli o attendibilità delle prove semplicemente richiamando norme sull’onere probatorio o sulla prova presuntiva: occorre individuare un vero errore di diritto o un vizio processuale ammissibile.
• Il vizio di omesso esame riguarda un fatto storico, discusso e decisivo, non una singola argomentazione, una prova non valutata come si desiderava o una motivazione ritenuta insufficiente. La censura deve specificare il fatto, la sua collocazione processuale e la sua potenziale decisività.
• Una questione nuova, come la deduzione dei costi, non può essere introdotta per la prima volta in Cassazione. Se si sostiene che fosse già stata proposta nei gradi di merito, occorre indicare specificamente dove e come.