Sentenza del 14/05/2024 n. 13187 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento per il 2010, con cui l’Agenzia aveva ricostruito induttivamente maggiori ricavi non contabilizzati e ripreso a tassazione costi ritenuti non di competenza per 11.264 euro. La CTP di Milano aveva respinto il ricorso e la CTR della Lombardia aveva confermato la decisione, valorizzando l’antieconomicità della gestione nel quinquennio 2006-2010: nel 2010, a fronte di costi per 95.528 euro, gli utili erano stati di soli 917 euro. In Cassazione la società ha articolato sedici motivi, contestando, tra l’altro, i presupposti e la sufficienza delle presunzioni, l’onere della prova, la motivazione della CTR, la ripresa dei costi, la mancata considerazione del furto denunciato e del parere tecnico di parte, nonché la motivazione delle sanzioni.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso. Ha ritenuto infondati i primi due motivi: una gestione manifestamente antieconomica può giustificare l’accertamento analitico-induttivo anche con contabilità formalmente regolare, sulla base di presunzioni semplici gravi, precise e concordanti; la conformità agli studi di settore non impedisce tale accertamento. Il terzo e il quarto motivo, relativi ai costi di 11.264 euro, sono stati dichiarati inammissibili perché non coglievano la distinzione tra costi non di competenza e costi ritenuti incongrui e sollecitavano una rivalutazione di merito. Il quinto, sesto, settimo, decimo, tredicesimo e quindicesimo motivo sono stati dichiarati inammissibili nella parte in cui confondevano omessa pronuncia e omessa motivazione e comunque infondati: la motivazione della CTR era sufficiente; inoltre, nel caso concreto, non spettava il riconoscimento forfettario di costi correlati ai maggiori ricavi. L’ottavo motivo è stato rigettato: l’Ufficio deve valutare le osservazioni del contribuente presentate dopo il PVC, ma non è tenuto a darne conto analiticamente nell’avviso, a pena di nullità. Il nono, l’undicesimo e il quattordicesimo motivo sono stati dichiarati inammissibili perché diretti a ottenere una nuova valutazione degli elementi presuntivi; l’onere della prova era stato correttamente posto prima a carico dell’Ufficio e, una volta assolto mediante presunzioni, a carico della contribuente per la prova contraria. Il dodicesimo motivo è stato rigettato, poiché la CTR si era pronunciata anche implicitamente sugli elementi dell’accertamento. Il sedicesimo motivo sulle sanzioni è stato dichiarato inammissibile e comunque infondato: erano state irrogate nel minimo edittale e, essendo contestuali all’accertamento, potevano essere motivate per relationem alla pretesa fiscale. Bidiemme Srl è stata condannata a pagare all’Agenzia delle entrate 7.600 euro per le spese del giudizio, oltre alle spese prenotate a debito; è stato inoltre dato atto dei presupposti per l’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• Art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973

  l'Amministrazione finanziaria, in presenza di contabilità formalmente regolare, ma intrinsecamente inattendibile per l'antieconomicità del comportamento del contribuente, può desumere in via induttiva, ai sensi degli artt. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600/1973 e 54, commi 2 e 3, del d.P.R. n. 633/1972, sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, il reddito del contribuente.

  La contabilità formalmente regolare non impedisce l’accertamento analitico-induttivo se risulta intrinsecamente inattendibile, anche per la manifesta antieconomicità della gestione; l’accertamento deve però basarsi su presunzioni gravi, precise e concordanti.

• Art. 54, commi 2 e 3, d.P.R. n. 633/1972

  l'Amministrazione finanziaria, in presenza di contabilità formalmente regolare, ma intrinsecamente inattendibile per l'antieconomicità del comportamento del contribuente, può desumere in via induttiva, ai sensi degli artt. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600/1973 e 54, commi 2 e 3, del d.P.R. n. 633/1972, sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, il reddito del contribuente.

  In materia IVA, l’inattendibilità sostanziale della contabilità e l’antieconomicità possono fondare una ricostruzione induttiva, purché gli indizi utilizzati abbiano i requisiti di gravità, precisione e concordanza.

• Art. 62-sexies d.l. n. 331/1993, convertito dalla legge n. 427/1993

  gli studi di settore costituiscono, come si evince dal d.l. 30 agosto 1993, n. 331, art. 62-sexies, convertito in l. 29 ottobre 1993, n. 427, solo uno degli strumenti utilizzabili dall'Amministrazione finanziaria per accertare in via induttiva, pur in presenza di una contabilità formalmente regolare, ma intrinsecamente inattendibile, il reddito reale del contribuente, in quanto tale accertamento può presuntivamente condotto anche sulla base del riscontro di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, a prescindere, quindi, dalle risultanze degli specifici studi di settore e della conformità alle stesse dei ricavi aziendali dichiarati.

  La congruità agli studi di settore non preclude un accertamento fondato su gravi incongruenze desunte dalle caratteristiche concrete dell’attività e dalla gestione effettiva.

• Art. 39, comma 2, d.P.R. n. 600/1973

  l'Amministrazione finanziaria deve riconoscere una deduzione in misura percentuale forfettaria dei costi di produzione soltanto in caso di accertamento induttivo "puro" ex art. 39, comma 2, del d.P.R. n. 600 del 1973, mentre in caso di accertamento analitico o analitico-induttivo è il contribuente ad avere l'onere di provare l'esistenza di costi deducibili, afferenti ai maggiori ricavi o compensi, senza che l'Ufficio possa, o debba, procedere al loro riconoscimento forfettario.

  Il riconoscimento forfettario dei costi è previsto per l’accertamento induttivo puro; nell’accertamento analitico-induttivo il contribuente deve provare i costi deducibili correlati ai maggiori ricavi.

• Art. 32, comma 1, n. 2, d.P.R. n. 600/1973

  il contribuente può eccepire l'incidenza percentuale dei costi relativi anche in caso di accertamento analitico-induttivo, ma solo quando l'accertamento deriva dalla presunzione legale di ricavi non contabilizzati di cui all'art. 32, comma 1, n. 2, del d.P.R. n. 602 del 1973, scaturenti da movimentazioni bancarie non giustificate, fattispecie non ricorrente nel caso in esame.

  La possibilità di eccepire l’incidenza percentuale dei costi, anche in un accertamento analitico-induttivo, è limitata alla specifica ipotesi di ricavi presunti da movimentazioni bancarie ingiustificate; la Corte precisa che tale ipotesi non ricorreva nel caso deciso.

• Art. 12, comma 7, legge n. 212/2000

  dalla stessa lettura della prima parte del comma 7 dell'art. 12 della l. n. 212 del 2000 ("nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impostori") e dal raffronto con il tenore più perentorio della seconda parte del medesimo comma ("l'avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza"), si evince che all'obbligo dell'amministrazione finanziaria di "valutare" le osservazioni del contribuente (cui l'imposizione del termine dilatorio, questa sì a pena di nullità, è strumentale) non si aggiunge l'ulteriore obbligo di esplicitare detta valutazione nell'atto impositivo, a pena di nullità

  L’Ufficio deve valutare le osservazioni presentate entro il termine successivo alla consegna del PVC e rispettare il termine dilatorio prima di emettere l’avviso, salvo urgenza motivata; non deve però riportare nell’atto una risposta analitica alle osservazioni, a pena di nullità.

• Art. 42 d.P.R. n. 600/1973

  non si aggiunge l'ulteriore obbligo di esplicitare detta valutazione nell'atto impositivo, a pena di nullità, né a diversa conclusione può pervenirsi sulla base di quanto disposto dall'art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973.

  La disciplina della motivazione dell’avviso non comporta, nel caso esaminato, l’obbligo di esporre nell’atto una valutazione specifica di ciascuna osservazione procedimentale del contribuente.

• Artt. 2727 e 2729 c.c.

  In sede di legittimità è possibile censurare la violazione degli artt. 2727 e 2729 c.c. solo allorché ricorra il cd. vizio di sussunzione, ovvero quando il giudice di merito, dopo avere qualificato come gravi, precisi e concordanti gli indizi raccolti, li ritenga, però, inidonei a fornire la prova presuntiva oppure qualora, pur avendoli considerati non gravi, non precisi e non concordanti, li reputi, tuttavia, sufficienti a dimostrare il fatto controverso.

  In Cassazione la violazione delle regole sulle presunzioni è censurabile se il giudice ha applicato in modo errato i requisiti legali degli indizi; non basta chiedere una diversa valutazione della loro efficacia o del loro peso.

• Art. 17 d.lgs. n. 472/1997

  in tema di sanzioni amministrative tributarie, nel caso in cui la sanzione, collegata al tributo cui si riferisce, sia irrogata, ai sensi dell'art. 17 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, con atto contestuale all'avviso di accertamento o di rettifica, essa è da intendersi motivata per relationem alla pretesa fiscale che sia definita nei suoi elementi essenziali, sì da giustificare la sanzione per essa irrogata e contenuta nel medesimo atto.

  Se la sanzione tributaria è irrogata contestualmente all’avviso e la pretesa fiscale è definita nei suoi elementi essenziali, la motivazione della sanzione può rinviare a quella dell’accertamento.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, d.P.R. n. 115/2002

  Ai sensi dell'art. 13 comma 1-quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della parte ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis dello stesso art. 13, se dovuto.

  Quando il ricorso è rigettato, la Corte dà atto dei presupposti processuali per il versamento dell’ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, se dovuto.

Massime di principio

• Una contabilità formalmente regolare non mette al riparo dall’accertamento analitico-induttivo quando risultati persistentemente irrisori, costi elevati e altre circostanze concrete rendono la gestione manifestamente antieconomica. L’antieconomicità può costituire un elemento presuntivo, ma l’accertamento deve essere fondato su indizi gravi, precisi e concordanti.
• La congruità agli studi di settore non esclude di per sé un accertamento basato su incongruenze effettive tra ricavi dichiarati e condizioni concrete di esercizio dell’attività.
• Una volta che l’Amministrazione abbia sostenuto la pretesa con presunzioni ritenute idonee, spetta al contribuente fornire prova contraria concreta. In sede di Cassazione non è normalmente possibile ottenere una nuova valutazione dei fatti o degli indizi, se la valutazione di merito è adeguatamente motivata.
• Nel contestare una sentenza occorre distinguere tra omessa pronuncia e motivazione insufficiente: la prima presuppone che il giudice non abbia deciso una domanda o un motivo; la seconda presuppone invece che una decisione vi sia stata, ma sia viziata nella motivazione. La loro deduzione confusa può rendere la censura inammissibile.
• Dopo la consegna del processo verbale di chiusura delle operazioni, l’Ufficio deve valutare le osservazioni presentate dal contribuente e rispettare il termine dilatorio previsto, salvo urgenza motivata; non è però tenuto a replicare analiticamente a ogni osservazione nell’avviso.
• Nell’accertamento analitico-induttivo il contribuente deve provare i costi deducibili collegati ai maggiori ricavi; non è previsto, in via generale, un riconoscimento forfettario automatico. La decisione menziona un’eccezione per specifici accertamenti derivanti da movimentazioni bancarie ingiustificate, non applicabile al caso.
• Le sanzioni tributarie irrogate nello stesso atto dell’accertamento possono essere motivate per relationem, se la pretesa fiscale è descritta nei suoi elementi essenziali.