Sentenza del 14/05/2024 n. 13294 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

A.A. aveva impugnato l’avviso di liquidazione dell’imposta fissa di registro relativo a un atto notarile con cui il donante trasferiva alle figlie la nuda proprietà degli immobili, riservando a sé l’usufrutto e, dopo la propria morte, al coniuge, intervenuto e accettante nell’atto. L’Agenzia riteneva che l’atto contenesse due distinte donazioni: quella della nuda proprietà alle figlie e quella dell’usufrutto al coniuge, sottoposta alla condizione sospensiva della premorienza del donante; per quest’ultima chiedeva quindi l’imposta fissa di registro. La contribuente sosteneva invece che, fino alla morte del donante, in capo al coniuge vi fosse soltanto un’aspettativa, e invocava l’alternatività tra imposta di registro e imposta sulle successioni e donazioni, anche in ragione della franchigia. L’Agenzia ha impugnato in Cassazione la decisione regionale per violazione degli artt. 11, 21 e 27 del d.P.R. 131/1986 e dell’art. 60 del d.lgs. 346/1990.

La decisione

La Cassazione ha accolto l’unico motivo dell’Agenzia. Ha stabilito che la riserva dell’usufrutto a favore di un terzo, accettata nell’atto, dà luogo a due distinti negozi di liberalità: il trasferimento della nuda proprietà e la donazione dell’usufrutto al terzo, sottoposta alla condizione sospensiva della premorienza del donante. La donazione dell’usufrutto è autonomamente assoggettabile all’imposta fissa di registro. La Corte ha cassato la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo, che aveva respinto l’appello dell’Agenzia dopo che la Commissione tributaria provinciale di Teramo aveva accolto il ricorso della contribuente; decidendo nel merito, ha rigettato il ricorso introduttivo di A.A. Ha condannato la contribuente alle spese di Cassazione, liquidate in euro 900 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito, e ha compensato integralmente le spese dei giudizi di merito.

Norme richiamate

• Art. 796 del codice civile

  Da tanto consegue che il donante riservi l'usufrutto sui beni donati a proprio vantaggio e, dopo di lui, a vantaggio di un terzo, come consentito dall' art 796 cod. civ, il donatario della nuda proprietà acquista il pieno dominio alla cessazione dell'usufrutto del donante, se il terzo riservatario non abbia accettato prima della morte del donante stesso.

  La riserva dell’usufrutto al donante e, dopo di lui, a un terzo è ammessa; tuttavia, l’accettazione del terzo prima della morte del donante rileva per il perfezionamento della donazione dell’usufrutto e per la posizione del nudo proprietario.

• Artt. 20 e 21 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  In tema di imposta sulle donazioni, in presenza di donazione con riserva (accettata) di usufrutto a favore di un terzo, deve essere ravvisata la sussistenza di due distinti atti di liberalità, suscettibili di essere separatamente ed autonomamente sottoposti ad imposizione, ai sensi del combinato disposto degli artt. 55 e 56, secondo comma, D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, e, in virtù del rinvio operato dall'art. 55, primo comma, D.Lgs. cit., degli artt. 20 e 21 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131.

  L’atto va considerato come contenente due liberalità distinte, autonomamente rilevanti ai fini dell’imposizione. Nel caso deciso, la donazione dell’usufrutto al terzo, accettata nell’atto, è assoggettata all’imposta fissa di registro.

• Artt. 55 e 56, secondo comma, del d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346

  In tema di imposta sulle donazioni, in presenza di donazione con riserva (accettata) di usufrutto a favore di un terzo, deve essere ravvisata la sussistenza di due distinti atti di liberalità, suscettibili di essere separatamente ed autonomamente sottoposti ad imposizione, ai sensi del combinato disposto degli artt. 55 e 56, secondo comma, D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, e, in virtù del rinvio operato dall'art. 55, primo comma, D.Lgs. cit., degli artt. 20 e 21 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131.

  Le disposizioni sono richiamate per fondare l’autonoma rilevanza fiscale delle due liberalità. La donazione dell’usufrutto a favore del terzo può essere sottoposta a imposizione separatamente dal trasferimento della nuda proprietà.

• Art. 384, secondo comma, del codice di procedura civile

  Consente alla Cassazione, una volta cassata la sentenza, di decidere la causa nel merito quando non sono necessari ulteriori accertamenti di fatto; la Corte lo ha applicato rigettando direttamente il ricorso originario della contribuente.

Massime di principio

• Quando un atto di donazione trasferisce la nuda proprietà a un beneficiario e riserva l’usufrutto, dopo la morte del donante, a un terzo che accetta nell’atto, l’operazione può integrare due distinte liberalità, non un’unica donazione.
• La donazione dell’usufrutto al terzo può essere tassata autonomamente con l’imposta fissa di registro; non è sufficiente sostenere che il beneficiario acquisterà concretamente il godimento solo alla morte del donante.
• La distinzione tra riserva di usufrutto a favore del donante e riserva a favore di un terzo è decisiva: nel secondo caso l’atto può contenere una distinta offerta di donazione, il cui perfezionamento richiede l’accettazione del terzo nella forma prescritta e prima della morte del donante.
• La decisione non risolve in via generale ogni questione relativa a franchigie o all’alternatività tra imposte: afferma, per la fattispecie esaminata, la separata rilevanza impositiva della donazione dell’usufrutto accettata dal terzo.