Sentenza del 14/05/2024 n. 13216 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia delle entrate ha impugnato la sentenza della C.t.r. che aveva annullato le cartelle relative agli anni d’imposta 2005, 2006 e 2007 e dichiarato illegittimo il diniego di annullamento in autotutela. La controversia riguardava il recupero di imposte per l’utilizzo, negli anni 2005-2007, di perdite dell’esercizio 2002 che la società non aveva esposto correttamente in dichiarazione; la società sosteneva inoltre l’invalidità delle notifiche e l’infondatezza della ripresa. L’Agenzia ha contestato, tra l’altro, l’impugnabilità delle cartelle non validamente notificate senza uno specifico pregiudizio, la decisione sul diniego di autotutela, il rilievo d’ufficio della decadenza per il 2007 e l’onere probatorio posto a carico dell’Ufficio.

La decisione

La Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia nei punti decisivi. Per le cartelle 2005 e 2006 ha dichiarato inammissibile il ricorso originario della società, poiché non era stato allegato uno dei pregiudizi specifici richiesti dall’art. 12, comma 4-bis, D.P.R. 602/1973 per impugnare il ruolo o la cartella asseritamente non notificata; ha quindi cassato la decisione della C.t.r. anche sul diniego di autotutela, dichiarando inammissibile il ricorso contro tale diniego, fondato sulla contestazione della pretesa tributaria e non su un concreto interesse generale alla rimozione dell’atto. Per la cartella 2007 ha accolto il quinto motivo: la decadenza dal potere impositivo è un’eccezione in senso proprio, non rilevabile d’ufficio, e la C.t.r. l’aveva rilevata senza che la contribuente l’avesse proposta. Ha inoltre accolto il nono motivo: se il contribuente ritrattata quanto dichiarato e invoca perdite pregresse, spetta a lui provarne esistenza e consistenza, non all’Ufficio ricostruirle d’ufficio. La sentenza è stata cassata quanto alla cartella 2007 e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione, per decidere sul merito e sulle spese del giudizio di legittimità. Gli altri motivi sono stati assorbiti.

Norme richiamate

• Art. 12, comma 4-bis, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, introdotto dall’art. 3-bis D.L. 21 ottobre 2021, n. 146

  Il ruolo e la cartella di pagamento che si assume invalidamente notificata sono suscettibili di diretta impugnazione nei soli casi in cui il debitore che agisce in giudizio dimostri che dall'iscrizione a ruolo possa derivargli un pregiudizio per la partecipazione a una procedura di appalto [...] oppure per la riscossione di somme allo stesso dovute dai soggetti pubblici [...] o infine per la perdita di un beneficio nei rapporti con una pubblica amministrazione.

  L’impugnazione diretta del ruolo o della cartella asseritamente non notificata è ammessa solo se il debitore dimostra uno degli specifici pregiudizi indicati dalla legge. La disciplina sopravvenuta si applica anche ai processi pendenti e impone di verificare l’interesse ad agire al momento della decisione.

• Art. 19 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Il contribuente, ove richieda all'Amministrazione finanziaria di ritirare, in via di autotutela, un avviso di accertamento divenuto definitivo, non può limitarsi ad eccepire eventuali vizi dell'atto medesimo, la cui deduzione è definitivamente preclusa, ma deve, piuttosto, prospettare l'esistenza di un interesse di rilevanza generale dell'Amministrazione alla rimozione dell'atto.

  Il diniego di autotutela può essere sottoposto al giudice tributario, ma il giudizio non consente di riaprire la contestazione della pretesa ormai definitiva. Il contribuente deve indicare un interesse generale, concreto e specifico dell’Amministrazione alla rimozione dell’atto; l’autotutela non sostituisce i rimedi impugnatori ordinari.

• Art. 25 D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602

  Il termine di decadenza stabilito, a carico dell'Ufficio tributario ed in favore del contribuente, per l'esercizio del potere impositivo, ha natura sostanziale e non appartiene a materia sottratta alla disponibilità delle parti [...] sicché è riservata alla valutazione del contribuente stesso la scelta di avvalersi o meno della relativa eccezione, da ritenersi, pertanto, eccezione in senso proprio, non rilevabile d'ufficio né proponibile per la prima volta in grado d'appello.

  La decadenza prevista per la riscossione deve essere eccepita dal contribuente: il giudice non può rilevarla d’ufficio né può essere sollevata per la prima volta in appello. Nel caso concreto la C.t.r. ha quindi errato nel dichiarare decaduto l’Ufficio per il 2007 senza una specifica eccezione della società.

• Art. 36-bis D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Nel giudizio d'impugnazione della cartella di pagamento emessa dall'Amministrazione finanziaria ex art. 36-bis del D.P.R. n. 600 del 1973 per omesso versamento dell'imposta nella misura indicata nella dichiarazione dei redditi, spetta al contribuente che ritratti la propria dichiarazione provare il fatto impedivo dell'obbligazione tributaria (nella specie deducibilità di perdite relative ad esercizi pregressi).

  Quando la cartella deriva dal controllo automatizzato e il contribuente invoca una deduzione incompatibile con quanto dichiarato, è il contribuente a dover provare il fatto che esclude o riduce l’obbligazione, compresi esistenza e ammontare delle perdite pregresse.

• Art. 84 D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  La disposizione è richiamata nella contestazione relativa alla deduzione delle perdite pregresse; la decisione non ne formula un’autonoma interpretazione, ma applica il principio probatorio secondo cui la società che invoca le perdite deve dimostrarne esistenza e consistenza.

• Art. 112 cod. proc. civ.

  La Cassazione applica il principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato: la decadenza non poteva essere riconosciuta per la cartella 2007 in assenza di una domanda o eccezione della contribuente.

• Art. 382 cod. proc. civ.

  La Corte ha cassato senza rinvio, dichiarando inammissibili i ricorsi originari relativi alle cartelle 2005 e 2006 e al diniego di autotutela; per la cartella 2007 ha invece disposto il rinvio per la decisione di merito.

Massime di principio

• Se si impugna una cartella perché non notificata o invalidamente notificata, non basta allegare il vizio della notifica: occorre dimostrare uno dei pregiudizi specifici previsti dall’art. 12, comma 4-bis, D.P.R. 602/1973. La regola può applicarsi anche a controversie già pendenti.
• L’autotutela non è un rimedio alternativo o tardivo per riaprire la contestazione di un atto tributario definitivo. Per contestare il diniego occorre allegare un interesse pubblico concreto e specifico alla rimozione, non la sola erroneità dell’imposizione o un errore dichiarativo del contribuente.
• La decadenza dell’Amministrazione dal potere di riscuotere deve essere eccepita dal contribuente; il giudice non può rilevarla d’ufficio e, in linea generale, l’eccezione non può essere proposta per la prima volta in appello.
• Se il contribuente intende smentire o correggere quanto indicato nella propria dichiarazione per dedurre perdite pregresse, deve provarne l’effettiva esistenza e l’ammontare utilizzabile. L’errore di compilazione non trasferisce all’Ufficio l’onere di ricostruire la perdita.