Sentenza del 16/04/2024 n. 10270 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia aveva disconosciuto, ai fini IRAP della società, la quota annuale di ammortamento di € 411.389 relativa all’avviamento iscritto nel 2002 in seguito al conferimento della Fiordaliso Sas, ritenendo fittizio il valore dell’avviamento e fraudolenta l’operazione, inserita nelle attività del gruppo Mythos. Ne erano seguiti accertamenti ai soci per i redditi di partecipazione del 2006, quantificati in € 72.788 per ciascuno. Società e soci hanno impugnato le sentenze della CTR Lombardia del 23 settembre 2015 che avevano accolto gli appelli dell’Ufficio, formulando otto motivi: omesso litisconsorzio necessario; mancato rilievo di un asserito giudicato interno; efficacia di una decisione relativa al 2002, autonomia dei periodi d’imposta, condono e affidamento; estraneità dei contribuenti alle operazioni del gruppo; difetto di motivazione degli avvisi; insufficienza della prova della frode; mancato contraddittorio preventivo; illegittimità e cumulo delle sanzioni, anche alla luce dello ius superveniens.

La decisione

La Cassazione ha riunito i ricorsi per connessione e li ha tutti rigettati. Il primo motivo è stato dichiarato infondato: pur riconoscendo il litisconsorzio necessario tra società di persone e soci, la Corte ha ritenuto che, nel caso concreto, la trattazione contestuale in appello, l’identità delle difese e degli esiti e la riunione in Cassazione escludessero un pregiudizio effettivo e rendessero superfluo annullare i giudizi e rinviarli. Il secondo motivo è inammissibile perché l’omessa pronuncia su un’eccezione andava denunciata come violazione dell’art. 112 c.p.c. e, per il giudizio di D.D., non poteva essersi formato un giudicato favorevole in primo grado. Il terzo è infondato: una decisione non definitiva su altra annualità non preclude l’accertamento del 2006; il condono relativo a un periodo non impedisce l’accertamento di periodi diversi e la mera inerzia dell’Amministrazione non fonda affidamento tutelabile. Il quarto e il sesto sono inammissibili perché privi di specifica indicazione delle norme violate e diretti a ottenere una nuova valutazione dei fatti e delle prove. Il quinto è inammissibile nella parte relativa all’omessa pronuncia; la valutazione di merito della pretesa comportava comunque rigetto implicito delle eccezioni formali, e l’allegazione degli atti richiamati è necessaria solo quando il loro contenuto non sia già riportato e serva a integrare la motivazione. Il settimo è infondato: la CTR aveva accertato una frode fiscale, non un’elusione soggetta alla disciplina invocata sul contraddittorio preventivo. L’ottavo è infondato o inammissibile: la disciplina delle sanzioni per l’elusione non era pertinente alla frode accertata; la richiesta di cumulo giuridico era generica e non risultava ritualmente proposta; il richiamo alle modifiche più favorevoli del 2015 non indicava quale sanzione inferiore fosse applicabile in concreto. Confermati quindi gli accertamenti. I ricorrenti sono stati condannati alle spese: € 2.100 per il giudizio della società ed € 2.300 per ciascun giudizio dei soci, oltre spese prenotate a debito; è stato inoltre dato atto dei presupposti per l’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• Art. 14 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  quando vi sia una trattazione contestuale in appello, con esiti analoghi, dei giudizi, inerenti alle identiche difese, proposte dalla società di persone e dai rispettivi soci, nella piena consapevolezza di ciascuna parte processuale dell'esistenza e del contenuto sia dell'atto impositivo notificato alle altre parti che delle difese processuali svolte dalle stesse, la riunione dei ricorsi, di identico contenuto, in Cassazione escluda la necessità di dichiarare la nullità dei giudizi con rinvio al giudice di primo grado, in assenza di alcuna deduzione circa un pregiudizio effettivo ai predetti interessi garantiti dalla regola del contraddittorio

  Nei giudizi tributari relativi a un accertamento unitario di società di persone e soci opera il litisconsorzio necessario. Tuttavia, quando i giudizi separati sono stati trattati contestualmente in appello, con difese ed esiti sostanzialmente identici, e la riunione in Cassazione consente di ricomporre l’unità della controversia senza pregiudizio effettivo, non è necessario dichiararne la nullità e rinviare al primo grado.

• Art. 29 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  se tutte le parti hanno proposto autonomamente ricorso, il giudice deve disporne la riunione ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 29, se sono tutti pendenti dinanzi alla stessa Commissione

  Quando più ricorsi riguardano la medesima controversia inscindibile e pendono davanti allo stesso giudice tributario, la riunione è obbligatoria per assicurare la partecipazione di tutti i litisconsorti necessari.

• Art. 5 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  l'unitarietà dell'accertamento che è alla base della rettifica delle dichiarazioni dei redditi delle società di persone e delle associazioni di cui all'art. 5 d.P.R. n. 917 del 1986 e dei soci delle stesse e la conseguente automatica imputazione dei redditi a ciascun socio, proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili ed indipendentemente dalla percezione degli stessi

  Nelle società di persone il reddito è imputato ai soci in proporzione alla quota di partecipazione, anche se non è stato materialmente percepito. L’accertamento del reddito sociale e quelli conseguenti sui soci sono quindi, di regola, inscindibili ai fini processuali.

• Art. 274 c.p.c.

  occorre riunire tutti i giudizi al NRG 8023/2016, per evidenti ragioni di connessione oggettiva e parzialmente soggettiva ex art. 274 cod. proc. civ., norma che trova applicazione anche in sede di legittimità

  La riunione per connessione può essere disposta anche in Cassazione per trattare congiuntamente controversie collegate per oggetto e, in parte, per soggetti.

• Art. 112 c.p.c.

  l'omessa pronuncia su alcuni dei motivi di appello - così come l'omessa pronuncia su domanda, eccezione o istanza ritualmente introdotta in giudizio -risolvendosi nella violazione della corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato, integra un difetto di attività del giudice di secondo grado, che deve essere fatto valere dal ricorrente non con la denuncia della violazione di una norma di diritto sostanziale ex art. 360, n. 3, cod. proc. civ, o del vizio di motivazione ex art. 360, n. 5, cod. proc. civ., ma attraverso la specifica deduzione del relativo error in procedendo -ovverosia della violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, n. 4, cod. proc. civ.

  La mancata pronuncia su una domanda o eccezione va denunciata come error in procedendo per violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.; non può essere fatta valere come violazione di legge sostanziale o vizio motivazionale.

• Art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  tale disposizione, riformulata dall'art. 54 del d.l. 22/06/2012, n. 83, conv. in legge 7/08/2012, n. 134, introduce nell'ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia).

  Il vizio motivazionale in Cassazione riguarda l’omesso esame di un fatto storico discusso e decisivo, non l’omessa considerazione di una questione giuridica, di un’eccezione o di un’argomentazione difensiva.

• Art. 9, comma 10, della legge 27 dicembre 2002, n. 289

  il perfezionamento della procedura di cui all'art. 9, comma 10, della legge 27/12/2002, n. 289 comporta la preclusione nei confronti del contribuente di ogni accertamento tributario per il periodo d'imposta per cui è intervenuta la definizione automatica, ma non esclude la rilevanza della dichiarazione per altri periodi di imposta.

  La definizione automatica impedisce ulteriori accertamenti per la specifica annualità condonata, ma non vincola l’Amministrazione per altri periodi d’imposta.

• Art. 10 della legge 27 luglio 2000, n. 212

  tra queste situazioni non può farsi rientrare la mera inerzia dell'amministrazione che sia incorsa in decadenza nell'accertare la dichiarazione di prima deduzione dell'elemento pluriennale. Da questa circostanza il contribuente non può realisticamente trarre alcun convincimento tutelabile circa la correttezza del proprio operato e la legittimità della sua reiterazione nelle dichiarazioni successive.

  La mancata contestazione tempestiva di una prima deduzione pluriennale non crea, da sola, un affidamento tutelabile sulla sua legittimità negli anni successivi. L’affidamento richiede circostanze concrete, come indicazioni fuorvianti dell’Amministrazione o suoi ritardi, omissioni o errori.

• Artt. 109 e 110 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  La Corte ha richiamato queste disposizioni tra le norme invocate dai contribuenti, ma ha respinto le censure relative alla deduzione pluriennale applicando il principio per cui l’Amministrazione può verificare, per ciascuna annualità, anche il fatto costitutivo dell’elemento pluriennale dedotto.

• Art. 103 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  La disciplina dell’ammortamento dell’avviamento era invocata dai contribuenti, ma la Corte ha escluso che una precedente decisione non definitiva o la mancata contestazione per altra annualità impedissero di verificare la spettanza della quota dedotta nel 2006.

• Art. 37-bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Ove, invece, la condotta si risolva nella realizzazione di una frode, con il compimento di operazioni inesistenti o fittizie, omessi versamenti di imposte dovute ovvero indebita deduzione di costi indeducibili o inesistenti o, comunque, in violazione di norme fiscali, la condotta, quali siano le concrete modalità di attuazione, integra una evasione.

  La disciplina antielusiva invocata dai contribuenti non si applica quando i fatti accertati consistono in operazioni fittizie o frodi fiscali: in tal caso la condotta integra evasione, anche se realizzata tramite operazioni negoziali.

• Art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212

  il contribuente ha, infatti, diritto di conoscere tutti gli atti il cui contenuto viene richiamato per integrare tale motivazione, ma non il diritto di conoscere il contenuto di tutti quegli atti, cui si faccia rinvio nell'atto impositivo e sol perché ad essi si operi un riferimento, ove la motivazione sia già sufficiente (e il richiamo ad altri atti abbia, pertanto, mero valore "narrativo"), oppure se, comunque, il contenuto di tali ulteriori atti (almeno nella parte rilevante ai fini della motivazione dell'atto impositivo) sia già riportato nell'atto noto.

  Gli atti richiamati devono essere allegati o resi conoscibili quando servono a integrare la motivazione e il loro contenuto rilevante non è già riportato nell’avviso. Un rinvio meramente narrativo, o a contenuti già esposti, non impone l’allegazione.

• Art. 42 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  La norma è stata invocata per contestare la motivazione degli avvisi, ma la Corte ha ritenuto che la valutazione nel merito della pretesa da parte della CTR implicasse il rigetto delle eccezioni formali e ha applicato il principio secondo cui l’allegazione dei documenti richiamati è necessaria solo se essi integrano effettivamente la motivazione.

• Art. 3, comma 3, della legge 7 agosto 1990, n. 241

  l'obbligo dell'Amministrazione di allegare tutti gli atti citati nell'avviso (art. 7, legge 27 luglio 2000, n. 212) va inteso in necessaria correlazione con la finalità "integrativa" delle ragioni che, per l'Amministrazione emittente, sorreggono l'atto impositivo, secondo quanto dispone l'art. 3, comma 3, legge 7 agosto 1990, n. 241

  L’obbligo di allegazione si collega alla funzione degli atti richiamati di integrare le ragioni dell’atto: non riguarda ogni documento semplicemente menzionato, ma quelli il cui contenuto è necessario per comprendere la motivazione.

• Art. 12, comma 5, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  l'applicazione del regime del cumulo giuridico delle sanzioni, previsto dall'art. 12 del D.Lgs. n. 472 del 1997, può essere richiesta soltanto nell'ambito di un iter processuale corretto, che, per quanto attiene al giudizio di legittimità, presuppone la formulazione della richiesta nel giudizio di merito, affinché essa possa essere riproposta, se rigettata o non valutata, nel giudizio di cassazione.

  Il cumulo giuridico delle sanzioni deve essere richiesto nel giudizio di merito e, se non accolto o non esaminato, riproposto in Cassazione. Una richiesta generica o non riferita alla sua tempestiva formulazione è inammissibile.

• Art. 15 del D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158

  le modifiche apportate dall'art. 15 del D.Lgs. n. 158 del 2015 al D.Lgs. n. 471 del 1997 non operano in modo generalizzato in senso favorevole al reo, con la conseguenza che la mera affermazione di uno ius superveniens migliorativo non rende automaticamente la sanzione irrogata illegale, in mancanza della specifica deduzione dell'applicabilità, in concreto, di una sanzione tributaria inferiore a quella comminata

  La riforma sanzionatoria del 2015 non comporta automaticamente una riduzione delle sanzioni già applicate: occorre indicare e dimostrare quale trattamento concretamente più favorevole si applicherebbe al caso.

• Art. 1, comma 2, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471

  secondo il quale l'Amministrazione finanziaria disconosce e dichiara non opponibili le operazioni e gli atti, privi di valide ragioni economiche, diretti solo a conseguire vantaggi fiscali, in relazione ai quali gli organi accertatori emettono avviso di accertamento, applicano ed iscrivono a ruolo le sanzioni di cui all'art. 1, comma 2, del D.Lgs. n. 471 del 1997, comminate dalla legge per il solo fatto di avere il contribuente indicato in dichiarazione un reddito imponibile inferiore a quello accertato

  Secondo il principio richiamato dalla Corte, anche nell’ipotesi di operazioni elusive le sanzioni previste per la dichiarazione di un reddito imponibile inferiore a quello accertato non sono escluse per il solo carattere elusivo della condotta. Nel caso concreto, tuttavia, la CTR aveva qualificato i fatti come frode e non come elusione.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte di ciascun ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13, se dovuto.

  In caso di rigetto dell’impugnazione, sussistendone i presupposti processuali, ciascun ricorrente deve versare un ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso.

Massime di principio

• Per gli accertamenti che coinvolgono una società di persone e i soci, il reddito sociale e la sua imputazione proporzionale ai soci costituiscono normalmente una controversia unitaria: occorre coinvolgere tutti i litisconsorti necessari e coordinare i ricorsi.
• La separazione dei procedimenti non comporta sempre la nullità: se le cause sono state trattate contestualmente, con difese e decisioni sostanzialmente identiche, e la riunione in Cassazione elimina il rischio di pregiudizi o giudicati contrastanti, può essere evitato un rinvio meramente formale.
• La definitività di una dichiarazione per mancata contestazione, o una decisione relativa a un’altra annualità che non sia passata in giudicato, non impedisce di verificare in un periodo successivo la reale esistenza e deducibilità di una componente pluriennale.
• Il condono tributario produce effetti limitati al periodo d’imposta definito: non preclude automaticamente accertamenti relativi ad altre annualità.
• La mera inerzia dell’Amministrazione o la decadenza dall’accertamento di un’annualità non generano, da sole, un affidamento tutelabile sulla legittimità delle deduzioni reiterate negli anni successivi.
• La contestazione di frodi basate su valori o operazioni fittizi va distinta dall’elusione: l’uso di schemi negoziali non trasforma una frode in condotta elusiva, né rende applicabili le garanzie invocate per la diversa fattispecie.
• Per contestare l’omessa pronuncia occorre indicare il corretto vizio processuale, cioè la violazione dell’art. 112 c.p.c.; il vizio ex art. 360, n. 5, c.p.c. riguarda invece un fatto storico discusso e decisivo, non una questione giuridica o un’argomentazione.
• La mancata allegazione di atti richiamati nell’avviso rileva solo se il loro contenuto è necessario a integrare la motivazione e non è già riportato nell’atto; non basta dimostrare che l’avviso menzioni documenti non allegati.
• Nel ricorso per Cassazione non è consentito ottenere una nuova valutazione delle prove e dei fatti già apprezzati dal giudice di merito: le censure devono individuare una specifica norma violata o un fatto storico decisivo effettivamente omesso.
• Per ottenere il cumulo giuridico delle sanzioni la relativa richiesta va formulata nel giudizio di merito e riproposta in Cassazione se non esaminata; invocare genericamente una disciplina sopravvenuta più favorevole non basta, occorrendo dimostrarne l’applicazione concreta.