Sentenza del 16/04/2024 n. 10204 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

A.A. aveva dichiarato per gli anni d’imposta 2012, 2013 e 2014 redditi di fonte statunitense derivanti da partecipazioni in società di persone e da dividendi di partecipazioni non qualificate, assoggettati obbligatoriamente in Italia a imposta sostitutiva. Avendo pagato imposte anche negli Stati Uniti, chiedeva il rimborso di complessivi 382.095 euro, invocando il credito d’imposta previsto dall’art. 23, par. 3, della Convenzione Italia-USA contro le doppie imposizioni. L’Agenzia sosteneva che la Convenzione non si applicasse all’imposta sostitutiva e che il credito spettasse solo per redditi inclusi nel reddito complessivo. La CTP di Pescara si era dichiarata incompetente; la CTP di Venezia aveva accolto il ricorso e la CTR del Veneto aveva rigettato l’appello dell’Ufficio. In Cassazione l’Agenzia ha proposto due motivi: il primo, articolato in tre doglianze, contestava l’applicazione della Convenzione e l’interpretazione delle sue espressioni; il secondo contestava che l’imposta sostitutiva rientrasse nel campo della Convenzione.

La decisione

La Corte di cassazione ha respinto il ricorso dell’Agenzia. Il primo motivo è stato dichiarato inammissibile: le prime due doglianze introducevano questioni e difese non adeguatamente collegate a quanto deciso dalla CTR e la terza era aspecifica. Il secondo motivo è stato rigettato: la Convenzione comprende le imposte sostitutive di natura identica o analoga a quelle contemplate e, quando l’imposizione sostitutiva è obbligatoria e il contribuente non può optare per il regime ordinario, il credito per le imposte pagate negli Stati Uniti non è escluso. La Convenzione non richiede che il reddito estero concorra al reddito complessivo secondo l’art. 165 TUIR; il limite della quota d’imposta italiana attribuibile al reddito riguarda il calcolo dell’importo detraibile, non il riconoscimento del credito. Resta quindi ferma la decisione favorevole alla contribuente sul rimborso richiesto. L’Agenzia è stata condannata alle spese del giudizio di legittimità: 10.000 euro per compensi, 15% per spese forfettarie e 200 euro per esborsi, oltre accessori.

Norme richiamate

• Art. 23, par. 3, Convenzione Italia-Stati Uniti contro le doppie imposizioni, ratificata con legge 3 marzo 2009, n. 20

  Esclusa la sussistenza di un rinvio all'art. 165 t.u.i.r. (...) deve escludersi anche che la norma convenzionale postuli che il reddito estero debba essere inserito nel reddito complessivo.

  Ai fini del credito convenzionale non è necessario che il reddito estero sia incluso nel reddito complessivo secondo le regole interne dell’art. 165 TUIR. Se l’imposizione sostitutiva italiana è obbligatoria e non dipende da una scelta del beneficiario, la clausola che esclude il credito per la ritenuta richiesta dal beneficiario non opera; il credito è riconoscibile, entro il limite quantitativo dell’imposta italiana attribuibile al reddito.

• Art. 2, paragrafi 2 e 3, Convenzione Italia-Stati Uniti contro le doppie imposizioni

  L'art. 2, par. 2, prevede che la Convenzione si applichi all'Irpef "anche se riscossa con ritenuta alla fonte" mentre l'art. 3 prevede che essa si applichi anche alle imposte di natura identica o sostitutiva delle imposte attuali, introdotte successivamente alla firma della Convenzione, avvenuta nel 1999.

  Il campo applicativo della Convenzione include l’IRPEF riscossa mediante ritenuta e le imposte successive di natura identica o sostitutiva. L’imposta sostitutiva sui redditi di capitale può dunque rientrare nella Convenzione, anche se riscossa con modalità diverse dall’IRPEF ordinaria.

• Art. 18, comma 1, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  quando il contribuente sia una persona fisica, avvenga non "su richiesta del beneficiario d"el" reddito" ma obbligatoriamente, non potendo il contribuente chiedere l'imposizione ordinaria, l'imposta sul reddito pagata negli Stati Uniti d'America si deve considerare detraibile.

  Per i redditi esteri soggetti a imposta sostitutiva obbligatoria, l’impossibilità di optare per l’imposizione ordinaria impedisce di equiparare il regime a una ritenuta applicata su richiesta del beneficiario. In presenza dei requisiti convenzionali, resta quindi possibile detrarre l’imposta estera.

• Art. 165, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  In base a tale disposizione, dunque, il credito d'imposta non è applicabile in presenza di redditi assoggettati a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta o a imposta sostitutiva, i quali non concorrono alla formazione del reddito complessivo.

  Secondo la disciplina interna ordinaria, il credito per imposte estere è subordinato al concorso del reddito estero alla formazione del reddito complessivo e, pertanto, non spetta per redditi assoggettati a imposta sostitutiva. Tuttavia, tale limite interno non esclude il beneficio autonomamente riconosciuto dalla Convenzione Italia-USA.

• Art. 27, comma 4, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  la Convenzione prevede che il credito di imposta non spetti ove "l'elemento di reddito sia assoggettato in Italia ad imposizione mediante ritenuta a titolo di imposta su richiesta del beneficiario", affermando che la causa di esclusione della deduzione opera solo ove l'imposizione, mediante ritenuta a titolo di imposta o mediante l'analoga imposta sostitutiva, avvenga su richiesta del beneficiario

  La ritenuta a titolo d’imposta sui dividendi esteri percepiti tramite intermediario è rilevante per distinguere l’imposizione scelta dal beneficiario da quella obbligatoria. La clausola convenzionale di esclusione riguarda la prima, non l’imposizione obbligatoria prevista dalla legge.

• Art. 75, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  "n"ell'applicazione delle disposizioni concernenti le imposte sui redditi sono fatti salvi gli accordi internazionali resi esecutivi in Italia

  Nell’applicare la disciplina nazionale delle imposte sui redditi devono essere salvaguardati gli accordi internazionali resi esecutivi in Italia; la normativa interna va quindi coordinata con la Convenzione.

• Art. 169, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  per il quale le disposizioni del medesimo testo unico delle imposte sui redditi "si applicano, se più favorevoli al contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali contro la doppia imposizione".

  Le disposizioni interne più favorevoli al contribuente possono applicarsi anche in deroga agli accordi contro le doppie imposizioni. Nel caso deciso, la norma è richiamata insieme all’art. 75 del d.P.R. n. 600/1973 nel quadro del coordinamento tra diritto interno e convenzionale.

• Art. 366, n. 4, codice di procedura civile

  l'indicazione, ai sensi dell'art. 366 n. 4 cod. proc. civ., delle norme che si assumono violate non si pone come requisito autonomo ed imprescindibile ai fini dell'ammissibilità del ricorso per cassazione, ma come elemento richiesto al fine di chiarire il contenuto delle censure formulate e di identificare i limiti della impugnazione

  L’erronea o mancante indicazione della disposizione violata non determina da sola l’inammissibilità del ricorso per Cassazione, se gli argomenti complessivi consentono di individuare i principi contestati e delimitare la questione.

• Art. 360, primo comma, n. 3, codice di procedura civile

  È la disposizione processuale indicata dall’Agenzia per denunciare violazione e falsa applicazione di legge nei due motivi di ricorso.

Massime di principio

• Quando una convenzione contro le doppie imposizioni riconosce il credito per le imposte pagate all’estero, il beneficio va valutato autonomamente rispetto ai requisiti previsti dalla disciplina interna, salvo che la Convenzione rinvii espressamente a quest’ultima.
• La clausola che esclude il credito per redditi assoggettati a ritenuta su richiesta del beneficiario non si estende automaticamente ai regimi sostitutivi imposti obbligatoriamente dalla legge, quando il contribuente non può scegliere l’imposizione ordinaria.
• La necessità che il reddito concorra al reddito complessivo ai sensi dell’art. 165 TUIR non può essere trasferita alla disciplina convenzionale senza un fondamento testuale. Va distinto il diritto a ottenere il credito dal calcolo del suo ammontare: il limite della quota d’imposta italiana attribuibile al reddito incide sul quantum.
• Nel ricorso per Cassazione le censure devono confrontarsi con la motivazione effettivamente resa dal giudice d’appello e indicare in modo specifico l’errore denunciato; doglianze nuove o non pertinenti possono essere dichiarate inammissibili.