Sentenza del 16/04/2024 n. 10199 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di liquidazione con cui l’Agenzia delle Entrate aveva applicato l’imposta proporzionale di registro del 3% alla cessione, avvenuta con atto notarile del 30 novembre 2016, del 100% delle quote di DB Cargo Italia Services S.r.l. da A.A. Italiana S.p.A. a DB Cargo B.B., per un valore di 1.852.709 euro. L’Ufficio aveva riqualificato la cessione totalitaria delle quote come cessione d’azienda ai sensi dell’art. 20 del D.P.R. n. 131/1986. La Commissione tributaria regionale aveva riformato la decisione di primo grado, ritenendo legittima la riqualificazione sulla base degli elementi intrinseci dell’atto, adeguata la motivazione dell’avviso e non necessari né il contraddittorio preventivo previsto per l’abuso del diritto né l’applicazione del divieto unionale di imposizione indiretta sulle cessioni di quote. In cassazione la società ha dedotto, con i primi due motivi, che l’art. 20 consente di considerare esclusivamente gli effetti giuridici dell’atto e che la cessione di quote, anche totalitaria, produce effetti diversi dalla cessione d’azienda; con il terzo motivo ha invocato l’art. 5, par. 2, della direttiva 2008/7/CE, che vieta l’imposizione indiretta sulla negoziazione di quote sociali.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo e il secondo motivo e ha dichiarato assorbito il terzo. Ha cassato la sentenza della Commissione tributaria regionale e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, ha deciso nel merito accogliendo il ricorso originario della società e annullando l’avviso di liquidazione. Ha stabilito che, ai fini dell’art. 20, la riqualificazione deve basarsi sulla natura intrinseca e sugli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, non sul suo risultato economico: la cessione delle quote trasferisce la partecipazione e lo status di socio, non l’azienda, e non è quindi assimilabile a una cessione aziendale neppure quando riguarda l’intero capitale sociale. Le spese dei gradi di merito sono state compensate; quelle del giudizio di legittimità sono state poste a carico dell’Agenzia delle Entrate, liquidate in 7.000 euro, oltre 200 euro per esborsi, rimborso forfettario e accessori di legge.

Norme richiamate

• Art. 20 del D.P.R. n. 131/1986 (Testo unico dell’imposta di registro), nel testo novellato dalla legge n. 205/2017 e interpretato autenticamente dalla legge n. 145/2018

  «l'Amministrazione finanziaria, nell'attività di qualificazione degli atti negoziali, deve attenersi alla natura intrinseca ed agli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extra-testuali e gli atti, pur collegati, ma privi di qualsiasi nesso testuale con l'atto medesimo, salve le diverse ipotesi espressamente regolate.»

  La qualificazione dell’atto ai fini dell’imposta di registro deve fondarsi sul suo contenuto intrinseco e sui suoi effetti giuridici, senza ricostruire un’operazione unitaria tramite elementi esterni o atti collegati privi di nesso testuale, salvo specifiche eccezioni di legge. La prevalenza della sostanza sulla forma non autorizza a sostituire agli effetti giuridici del negozio il suo risultato economico: la cessione totalitaria di quote non può perciò essere riqualificata come cessione d’azienda in base al solo fatto che, economicamente, consenta di acquisire il controllo dell’impresa o di monetizzare il complesso aziendale.

• Art. 11 della Tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. n. 131/1986

  «Anche in caso di cessione totalitaria della partecipazione al capitale di una società di persone o di capitali, l'imposta di registro deve essere sempre liquidata in misura fissa, ai sensi dell'art. 11 della tariffa - parte prima allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, essendo preclusa all'amministrazione finanziaria - in assenza di elementi extratestuali o atti collegati - la riqualificazione della fattispecie nei termini di cessione indiretta di azienda»

  La cessione, anche totalitaria, di partecipazioni societarie sconta l’imposta di registro in misura fissa. In assenza di elementi extratestuali o di atti collegati rilevanti nei termini consentiti dalla legge, l’Ufficio non può trasformarla in una cessione indiretta d’azienda mediante la riqualificazione prevista dall’art. 20.

• Art. 10-bis della legge n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente)

  «consentirebbe all'amministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale stabilita a favore del contribuente e, dall'altro, di svincolarsi da ogni riscontro di 'indebiti' vantaggi fiscali e di operazioni 'prive di sostanza economica', precludendo di fatto al medesimo contribuente ogni legittima pianificazione fiscale»

  La Corte richiama la garanzia del contraddittorio e i presupposti propri della disciplina dell’abuso del diritto per chiarire che l’art. 20 non può essere usato come strumento antielusivo alternativo, svincolato da tali garanzie e dall’accertamento dei relativi presupposti. Nel caso concreto, tuttavia, l’accoglimento deriva dalla distinzione degli effetti giuridici dei negozi e non da una decisione autonoma sulla necessità del contraddittorio.

• Art. 2555 del codice civile

  «il diverso oggetto del trasferimento (la partecipazione sociale in un caso, il compendio di beni organizzati ex art. 2555 cod. civ. dall'altro) nonchè la diversa disciplina al quale tale oggetto è sotto vari profili sottoposto, anche mediante la previsione di istituti dedicati e caratterizzanti [...] bastano a denotare la giuridica non assimilabilità, ex art. 20, della cessione aziendale a quella della partecipazione sociale»

  L’azienda è il complesso di beni organizzati per l’esercizio dell’impresa, mentre la partecipazione sociale è un oggetto giuridico diverso. La differenza dell’oggetto e dei relativi effetti impedisce di assimilare la cessione delle quote alla cessione dell’azienda ai fini dell’art. 20.

• Articoli 2556 e seguenti del codice civile

  La disciplina della cessione d’azienda comprende istituti e conseguenze giuridiche propri, distinti da quelli della cessione di partecipazioni. La Corte richiama tale diversità, insieme alle regole sulla successione nei crediti, nei debiti e nei contratti, sulla responsabilità per i debiti aziendali e sul divieto di concorrenza, per escludere l’assimilabilità dei due negozi.

• Articoli 2469 e seguenti del codice civile

  La disciplina delle partecipazioni societarie conferma che il trasferimento delle quote ha per oggetto la partecipazione e attribuisce la posizione di socio, non trasferisce direttamente il compendio aziendale appartenente alla società.

• Art. 360, comma 1, n. 3, del codice di procedura civile

  La disposizione è stata invocata dalla società per denunciare in cassazione la violazione e falsa applicazione delle norme sostanziali relative alla qualificazione dell’atto e all’imposta di registro. La Corte ha accolto le censure formulate con i primi due motivi.

• Art. 384 del codice di procedura civile

  «Non essendo necessari accertamenti fattuali, sussistono i presupposti per la decisione nel merito ex art.384 cod. proc. civ., mediante accoglimento del ricorso originario della società contribuente ed annullamento dell'avviso.»

  Quando, dopo la cassazione, non sono necessari ulteriori accertamenti di fatto, la Corte può decidere direttamente la causa nel merito. Qui ha quindi annullato l’avviso di liquidazione senza rinviare al giudice tributario.

• Art. 5, paragrafo 2, della direttiva 2008/7/CE

  «Gli Stati membri non assoggettano ad imposizione indiretta, sotto qualsiasi forma (...) la negoziazione di azioni, di quote sociali o titoli della stessa natura»

  La disposizione vieta l’imposizione indiretta sulla negoziazione di quote sociali. La Corte non ha deciso nel merito la relativa censura, perché il terzo motivo è rimasto assorbito dall’accoglimento dei primi due.

Massime di principio

• Per applicare l’imposta di registro, l’atto va qualificato considerando la sua natura intrinseca e gli effetti giuridici che produce, non il risultato economico che le parti intendono conseguire o che l’operazione realizza in concreto.
• La cessione del 100% delle quote di una società resta giuridicamente una cessione di partecipazioni: non diventa cessione d’azienda per il solo fatto che il compratore ottenga indirettamente il controllo dell’azienda posseduta dalla società.
• La differenza tra cessione di quote e cessione d’azienda è sostanziale sul piano giuridico: oggetto trasferito, posizione dell’acquirente e disciplina di crediti, debiti, contratti, lavoratori e divieto di concorrenza non coincidono.
• L’art. 20 non consente, in assenza delle condizioni previste, di sommare o collegare atti distinti o di utilizzare elementi estranei al documento registrato per ricostruire una cessione aziendale unitaria.
• L’eventuale contestazione di abuso del diritto non può essere surrettiziamente condotta tramite la sola riqualificazione dell’atto ex art. 20: l’uso di strumenti antielusivi richiede il rispetto delle garanzie e dei presupposti previsti dalla disciplina specifica.
• Se la Corte di cassazione accoglie il ricorso e non sono necessari ulteriori accertamenti di fatto, può decidere direttamente nel merito e annullare l’atto impositivo, senza rinvio.