Sentenza del 16/04/2024 n. 10207 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Arciconfraternita ha proposto un unico motivo di ricorso per cassazione, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., denunciando violazione e falsa applicazione dell’art. 8 della legge n. 266/1991. Sosteneva che l’esenzione dall’imposta di registro per gli atti connessi all’attività delle organizzazioni di volontariato non richiedesse che il contratto fosse direttamente attuativo dell’attività solidaristica: sarebbe bastata la strumentalità indiretta dei proventi alla copertura dei costi e al sostegno delle finalità istituzionali. A suo avviso, i canoni delle locazioni contribuivano a finanziare le opere di carità e assistenza, senza distribuzione di utili. Contestava inoltre che la giurisprudenza richiamata dalla CTR, relativa ad altri tributi o fattispecie, escludesse l’agevolazione.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso, confermando la decisione della Commissione Tributaria Regionale che aveva riformato la pronuncia di primo grado e ritenuto legittimi nove avvisi di liquidazione per l’imposta proporzionale annuale di registro relativa agli anni 2015, 2016 e 2017, riguardanti contratti di locazione stipulati dall’Arciconfraternita quale locatrice. La Corte ha ritenuto che l’esenzione dell’art. 8 della legge n. 266/1991 richiedesse una connessione diretta e immediata tra l’atto e lo svolgimento dell’attività di volontariato: non è sufficiente che i proventi di un’operazione ordinaria, conclusa a condizioni di mercato, siano poi destinati a finanziare l’attività solidaristica. Le locazioni commerciali a soggetti privati erano quindi imponibili. L’Arciconfraternita è stata condannata a rifondere le spese del giudizio di legittimità, liquidate in euro 1.700, oltre spese prenotate a debito; è stata inoltre dichiarata la sussistenza dei presupposti per il versamento dell’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• Art. 8, primo comma, legge 11 agosto 1991, n. 266

  Questa disposizione è stata successivamente formalmente abrogata, ma ripresa - nell'ambito della rivisitazione organica del 'terzo settore' - dall'art. 82, co. 3° D.Lgs. 117/17 (Codice del Terzo settore), secondo cui: "Gli atti costitutivi e quelli connessi allo svolgimento delle attività delle organizzazioni di volontariato sono esenti dall'imposta di registro".

  La Corte applica la disposizione, nella versione vigente per gli anni in contestazione, in modo restrittivo: la connessione richiesta non coincide con il semplice fatto che i ricavi dell’atto siano destinati, in seguito, a sostenere le finalità dell’ODV. Occorre che l’atto sia direttamente connesso e immediatamente attuativo dell’attività di volontariato.

• Art. 82, commi 3 e 5, D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117 (Codice del Terzo settore)

  Questa disposizione è stata successivamente formalmente abrogata, ma ripresa - nell'ambito della rivisitazione organica del 'terzo settore' - dall'art. 82, co. 3° D.Lgs. 117/17 (Codice del Terzo settore), secondo cui: "Gli atti costitutivi e quelli connessi allo svolgimento delle attività delle organizzazioni di volontariato sono esenti dall'imposta di registro"; l'esenzione dall'imposta sul bollo è invece poi stata regolamentata dal co. 5° della disposizione in esame, secondo cui: "Gli atti, i documenti, le istanze, i contratti, nonché le copie anche se dichiarate conformi, gli estratti, le certificazioni, le dichiarazioni, le attestazioni e ogni altro documento cartaceo o informatico in qualunque modo denominato posti in essere o richiesti dagli enti di cui al comma 1 sono esenti dall'imposta di bollo".

  La norma successiva riprende e riorganizza le agevolazioni per gli enti del Terzo settore, ma non è la disciplina applicabile ai periodi 2015-2017. La Corte la richiama per ricostruire l’evoluzione normativa, senza fondare su di essa l’esito della controversia.

• Art. 2, legge 11 agosto 1991, n. 266

  Va poi considerato che, per trovare legittimazione e compatibiità costituzionale - sul piano non soltanto della capacità contributiva, ma anche dell'eguaglianza e della ragionevolezza del sistema impositivo - questo trattamento di favore deve necessariamente muovere, non dal dato formale della qualità soggettiva dell'ente, e neppure dallo svolgimento in generale di attività solidaristica di volontariato, bensì dalla specifica meritevolezza dell'atto esente.

  L’attività di volontariato rilevante è quella svolta senza fine di lucro per fini di solidarietà; ai fini dell’esenzione, tuttavia, la natura solidaristica dell’ente non basta, perché deve risultare meritevole anche lo specifico atto per il quale si invoca il beneficio.

• Art. 53 Costituzione

  Ebbene, va intanto ricordato che nel valutare il significato attribuibile al requisito della "connessione" dell'atto con lo svolgimento dell'attività istituzionale dell'organizzazione di volontariato, non può prescindersi dalla natura esonerativa (rispetto al principio costituzionale di generale contribuzione alla spesa pubblica ex art. 53 Cost.) della norma e, di conseguenza, dai limiti della stretta interpretazione entro i quali essa è soggetta.

  La Corte considera l’esenzione un’eccezione al principio generale di contribuzione alle spese pubbliche; perciò la disposizione agevolativa va interpretata restrittivamente e non può essere estesa a operazioni non direttamente connesse all’attività solidaristica.

• Art. 22, D.Lgs. 4 dicembre 1997, n. 460, e art. 1 della Tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  Un importante intervento tributario di favore (imposta di registro in misura fissa sugli atti a titolo oneroso traslativi della proprietà immobiliare o costitutivi di diritti reali immobiliari) era del resto stato introdotto anche dall'art. 22 D.Lgs. n.460/1997 (Riordino della disciplina tributaria degli enti non commerciali e delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale) riguardo alla ONLUS, ma condizionatamente alla dichiarazione di quest'ultima, in atto, "che intende utilizzare direttamente i beni per lo svolgimento della propria attività e che realizzi l'effettivo utilizzo diretto entro 2 anni dall'acquisto" (art. 1 Tariffa Parte Prima all. d.P.R. 131/86).

  La previsione, riferita alle ONLUS e a una diversa fattispecie agevolativa, è richiamata come elemento sistematico a sostegno del rilievo che il legislatore può subordinare il beneficio all’utilizzo diretto del bene o alla concreta destinazione dell’atto all’attività meritevole; la sola destinazione successiva delle risorse non equivale a un uso diretto.

• Art. 7, comma 1, lettere a) e i), D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504

  Così, tra il resto, in materia di esenzione dal pagamento dell'ICI (ed IMU) ex art.7 co.1 lett. a) o i) D.Lgs. 504/92 da parte di istituti religiosi, enti morali, fondazioni ed organizzazioni non lucrative svolgenti attività di solidarietà e sostegno sociale nei vari campi considerati dalla normativa, con riguardo alla quale si è richiesto l'utilizzo diretto dell'immobile (da parte dell'ente possessore) per lo svolgimento dell'attività (Cass.nn.10483/16, 14912/16, 19773/19 ed innumerevoli altre).

  La Corte richiama la giurisprudenza sull’ICI e sull’IMU come criterio interpretativo generale: le agevolazioni non si fondano soltanto sulla qualità dell’ente, ma richiedono che il bene o l’atto sia direttamente destinato all’attività meritevole. Tale disciplina non è quella applicata agli avvisi in causa.

• Art. 10, D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  In ciò affermando l'ormai consolidato principio - avallato anche dalle Sezioni Unite con la sentenza n. 10013/21 - secondo cui, in materia di agevolazioni tributarie, le associazioni di volontariato senza scopo di lucro e le Onlus non sono esenti dal pagamento del contributo unificato per le attività giurisdizionali connesse allo svolgimento di quelle statutarie, ancorché a tutela di interessi riconosciuti di particolare rilevanza sociale, posto che: a) "le norme che prevedono agevolazioni o esenzioni tributarie, quali gli artt. 10 del d.P.R. n. 115 del 2002, 8, comma 1, l. n. 266 del 1991 e 27-bis della tabella B allegata al d.P.R. n. 642 del 1972, sono soggette a stretta interpretazione e non ammettono un'interpretazione estensiva o analogica";

  La norma è richiamata nell’ambito della giurisprudenza sul contributo unificato, non applicata direttamente alle imposte di registro controverse. Il principio utilizzato dalla Corte è che le agevolazioni fiscali sono di stretta interpretazione e non si estendono per analogia o in base alla sola natura non lucrativa del soggetto.

• Art. 27-bis della Tabella B allegata al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 642

  In ciò affermando l'ormai consolidato principio - avallato anche dalle Sezioni Unite con la sentenza n. 10013/21 - secondo cui, in materia di agevolazioni tributarie, le associazioni di volontariato senza scopo di lucro e le Onlus non sono esenti dal pagamento del contributo unificato per le attività giurisdizionali connesse allo svolgimento di quelle statutarie, ancorché a tutela di interessi riconosciuti di particolare rilevanza sociale, posto che: a) "le norme che prevedono agevolazioni o esenzioni tributarie, quali gli artt. 10 del d.P.R. n. 115 del 2002, 8, comma 1, l. n. 266 del 1991 e 27-bis della tabella B allegata al d.P.R. n. 642 del 1972, sono soggette a stretta interpretazione e non ammettono un'interpretazione estensiva o analogica";

  La disposizione è citata nel richiamo ai principi generali sulla stretta interpretazione delle esenzioni, nell’ambito di una diversa fattispecie relativa al contributo unificato; non costituisce la base normativa diretta della decisione sulle locazioni.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, a carico della parte ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso principale, a norma del comma 1 bis dello stesso art.13, se dovuto.

  In caso di rigetto del ricorso, ricorrendone i presupposti processuali, è dovuto dalla parte ricorrente un ulteriore contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso principale.

Massime di principio

• Per beneficiare di un’esenzione fiscale riservata a un ente non lucrativo o a un’organizzazione di volontariato, la qualifica soggettiva e lo svolgimento generale di attività solidaristiche non bastano: occorre verificare i requisiti riferiti allo specifico atto imponibile.
• La connessione richiesta tra atto e attività di volontariato deve essere diretta e immediata. Un contratto ordinario concluso a condizioni di mercato non diventa esente solo perché i ricavi vengono destinati a finanziare le finalità istituzionali.
• La destinazione successiva dei proventi ai costi dell’attività solidaristica non sostituisce, di per sé, la diretta strumentalità dell’atto all’attività agevolata.
• Le norme che prevedono esenzioni tributarie sono soggette a interpretazione restrittiva: non è possibile estenderle a fattispecie ulteriori sulla sola base di finalità sociali o della natura dell’ente.
• La disciplina e i presupposti di un’agevolazione vanno verificati con riferimento alla specifica imposta, al tipo di atto e alla normativa vigente nel periodo interessato; le regole previste per altri tributi o per altre categorie di enti possono offrire criteri interpretativi, ma non si trasferiscono automaticamente.