Cassazione Civile, Ordinanza n. 36603/2021 del 25/11/2021

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento notificato per l'anno d'imposta 2005, con cui l'amministrazione ha contestato una plusvalenza tassabile derivante dalla cessione, da parte della contribuente, di una partecipazione non qualificata in una società a responsabilità limitata, dopo che la quota era stata rivalutata con versamento dell'imposta sostitutiva del 2%. La commissione tributaria regionale ha ritenuto tempestivo l'accertamento per raddoppio dei termini, ha affermato che le plusvalenze da partecipazioni non qualificate fossero comunque assoggettate all'aliquota del 12,50% e ha letto l'operazione come inserita in un disegno elusivo collegato a un gruppo societario, rideterminando l'imposta dovuta. La contribuente ha proposto cinque motivi di ricorso: ha contestato, anzitutto, la legittimità del raddoppio dei termini per assenza di una denuncia di reato e di specifici presupposti oggettivi e soggettivi; ha poi censurato la decisione per avere applicato il raddoppio nonostante l'asserita mancanza di una comunicazione di notizia di reato a suo carico; con il terzo motivo ha denunciato la violazione della disciplina sulle plusvalenze da partecipazioni non qualificate e sulla rivalutazione delle quote, sostenendo che, avendo versato l'imposta sostitutiva sul valore rivalutato, e poiché il prezzo di cessione era inferiore al valore rivalutato, non si era generata alcuna plusvalenza tassabile; con il quarto motivo ha contestato l'uso di una presunzione ritenuta non grave, precisa e concordante per affermare l'inserimento dell'operazione in un disegno criminoso/elusivo; con il quinto motivo ha lamentato omessa considerazione di eccezioni e questioni processuali e sostanziali dedotte in appello, incluse doglianze sullo Statuto del contribuente, sulla motivazione dell'atto e sulle sanzioni.

La decisione

La Corte ha dichiarato inammissibili il primo, il secondo e il quinto motivo; ha accolto il terzo motivo, assorbendo il quarto. Ha quindi cassato la sentenza impugnata limitatamente al motivo accolto e ha rinviato alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. La Corte ha chiarito che, in tema di plusvalenze da cessione di partecipazioni non qualificate, se il contribuente ha optato per la rivalutazione della quota con pagamento dell'imposta sostitutiva del 2%, il nuovo valore rivalutato sostituisce il costo fiscale e, in caso di successiva cessione, non si applica l'aliquota ordinaria del 12,50% sul medesimo valore; non si genera dunque una plusvalenza tassabile quando il corrispettivo di cessione è inferiore o comunque non superiore al valore rivalutato. Ha inoltre osservato che la mera rivalutazione seguita dalla vendita non è, di per sé, condotta elusiva, essendo coerente con la libertà del contribuente di scegliere tra regimi opzionali offerti dalla legge.

Norme richiamate

• art. 43 d.P.R. n. 600/1973

  Il raddoppio dei termini di accertamento, nel regime anteriore alle modifiche del 2015, opera in presenza di seri indizi di reato tali da far sorgere l'obbligo di denuncia ex art. 331 c.p.p., indipendentemente dall'effettiva presentazione della denuncia o dall'esito del procedimento penale.

• art. 57 d.P.R. n. 633/1972

  Per l'IVA vale il medesimo principio del raddoppio dei termini legato all'astratta sussistenza di un reato perseguibile d'ufficio.

• art. 331 cod. proc. pen.

  L'obbligo di denuncia sorge in capo al pubblico ufficiale quando emergano presupposti di reato perseguibile d'ufficio.

• art. 67 d.P.R. n. 917/1986

  "sono redditi diversi se non costituiscono redditi di capitale ovvero se non sono conseguiti nell'esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o da società in nome collettivo e in accomandita semplice, né in relazione alla qualità di lavoratore dipendente: [...] c) le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di partecipazioni qualificate [...] c-bis) le plusvalenze, diverse da quelle imponibili ai sensi della lettera [...]"

  La norma distingue il regime delle plusvalenze da partecipazioni qualificate e non qualificate.

• art. 68, comma 6, d.P.R. n. 917/1986

  Rileva, ratione temporis, per la determinazione della plusvalenza e per la distinzione tra partecipazioni qualificate e non qualificate, con diversi regimi fiscali.

• art. 5, legge n. 448/2001

  "1. Agli effetti della determinazione delle plusvalenze e minusvalenze di cui all'articolo 81, comma 1, lettere c) e c-bis), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, per i titoli, le quote o i diritti non negoziati nei mercati regolamentati, posseduti alla data del 1° gennaio 2002, può essere assunto, in luogo del costo o valore di acquisto, il valore a tale data della frazione del patrimonio netto della società, associazione o ente, determinato sulla base di una perizia giurata di stima [...] 2. L'imposta sostitutiva di cui al comma 1 è pari al 4 per cento per le partecipazioni che risultano qualificate [...] e al 2 per cento per quelle che [...] non risultano qualificate [...]"

  La rivalutazione della partecipazione, con pagamento dell'imposta sostitutiva, consente di assumere il valore periziato come nuovo costo fiscale e si perfeziona con il versamento dell'imposta dovuta.

• art. 10-bis, comma 4, L. n. 212/2000

  "resta ferma la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale"

  La scelta del contribuente tra regimi opzionali o tra operazioni fiscalmente diverse è lecita e non è di per sé elusiva.

• art. 2729 c.c.

  La presunzione deve essere valutata in termini di gravità, precisione e concordanza; la censura era però assorbita dall'accoglimento del terzo motivo.

• art. 2697 c.c.

  Richiamato nei motivi di ricorso per contestare la ripartizione dell'onere probatorio, ma il relativo profilo non è stato accolto.

• art. 112 c.p.c.

  Richiamato nel quinto motivo per lamentare omessa pronuncia su questioni dedotte in appello, ma il motivo è stato dichiarato inammissibile.

• art. 115 c.p.c.

  Richiamato nel quinto motivo connesso alla valutazione delle prove e delle allegazioni.

• art. 116 c.p.c.

  Richiamato nel quinto motivo connesso alla valutazione delle prove.

• art. 132 c.p.c.

  Richiamato per dedurre vizi di motivazione della sentenza di merito.

• art. 62 d.lgs. n. 546/1992

  Norma processuale del giudizio tributario richiamata per formulare i motivi di legittimità.

• art. 36 d.lgs. n. 546/1992

  Richiamato nei motivi relativi alla motivazione della sentenza tributaria.

• art. 375 c.p.c.

  Richiamato per la trattazione in camera di consiglio.

• art. 380-bis.1 c.p.c.

  Richiamato per la definizione del procedimento in camera di consiglio.

• art. 360 c.p.c.

  Richiamato quale parametro dei vizi denunciabili in cassazione.

Massime di principio

• Nel sistema anteriore alla riforma del 2015, il raddoppio dei termini di accertamento tributario opera quando, sulla base di seri indizi di reato, sorge l'obbligo di denuncia penale ex art. 331 c.p.p.; non è necessario che la denuncia sia effettivamente presentata né che il reato sia poi accertato in sede penale.
• Il contribuente che abbia optato per la rivalutazione di una partecipazione non qualificata, versando l'imposta sostitutiva prevista dalla legge, assume come nuovo costo fiscale il valore periziato e, in caso di successiva cessione, la plusvalenza va determinata su quel valore, non potendosi applicare automaticamente l'aliquota ordinaria sulla medesima operazione.
• La rivalutazione della partecipazione e la successiva vendita, di per sé, non integrano un'operazione elusiva quando corrispondono a una scelta espressamente consentita dalla legge per ottenere un diverso carico fiscale.
• L'accertamento dell'eventuale elusività di un'operazione fiscalmente opzionale richiede una motivazione concreta e specifica, non essendo sufficiente un'affermazione apodittica o il mero richiamo a un disegno fraudolento generale.
• Nel ricorso per cassazione i motivi che denunciano omessa pronuncia o vizi processuali devono essere specifici e autosufficienti, indicando in modo puntuale il fatto processuale, la sua rilevanza e la sua tempestiva deduzione; la mera evocazione di atti o pagine del fascicolo non basta.

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