Cassazione Civile, Ordinanza n. 19113/2024 del 11/07/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce da avvisi di irrogazione di sanzioni IVA per gli anni 2002, 2003, 2004 e 2005, emessi per omessa regolarizzazione di fatture ricevute dalla società, quale consorziata, da un consorzio. Le fatture riguardavano opere di urbanizzazione primaria e secondaria eseguite in attuazione di una convenzione urbanistica, ma l'Ufficio ha ritenuto che in realtà si trattasse di prestazioni di servizi di natura professionale, amministrativa e di altri acquisti da terzi, da assoggettare ad aliquota ordinaria del 20% e non al 10%. La CTP aveva accolto il ricorso della contribuente valorizzando la qualificazione del rapporto consorzio-consorziata come appalto/realizzazione di opera e applicando il principio di non contestazione per la mancata costituzione dell'Agenzia in primo grado. La CTR, invece, ha accolto l'appello dell'Ufficio ritenendo corretto il recupero sanzionatorio e la diversa qualificazione del rapporto come mandato senza rappresentanza con ribaltamento dei costi. In cassazione la società ha dedotto sette motivi: violazione del principio di non contestazione; violazione dell'art. 2697 c.c. per asserita inversione dell'onere della prova; nullità della sentenza per motivazione apparente o mancata autonoma valutazione; omesso esame di fatti decisivi relativi alla qualificazione del rapporto; violazione dei principi di neutralità e proporzionalità IVA e della disciplina sulle sanzioni non punibili; erronea applicazione della proroga biennale dei termini di accertamento ex l. n. 289/2002; e mancato riconoscimento dell'obiettiva incertezza normativa sulla qualificazione del rapporto e sull'applicazione delle sanzioni.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato integralmente il ricorso. Ha ritenuto infondati o inammissibili tutti i motivi: il principio di non contestazione non imponeva all'Ufficio un onere ulteriore di allegazione rispetto all'atto impositivo; la censura sull'onere della prova era generica; la motivazione della CTR superava il minimo costituzionale; non era dedotto un vero fatto storico decisivo omesso; la doglianza sul danno erariale complessivo e sulla neutralità IVA era infondata perché i rapporti IVA tra consorzio, fornitori e consorziate sono autonomi e distinti, sicché il ribaltamento dell'aliquota ridotta generava un credito IVA indebito; la proroga dei termini di accertamento era applicabile nonostante la procedura di condono, anche perché l'IVA era comunque esclusa dalla definizione automatica per incompatibilità con il diritto UE; infine, l'obiettiva incertezza normativa non sussisteva, poiché il dubbio riguardava la qualificazione del concreto rapporto negoziale e non la portata delle norme tributarie. La ricorrente è stata condannata alle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 115 c.p.c.

  Il principio di non contestazione opera sul piano probatorio del fatto allegato, ma nel processo tributario non impone all'Amministrazione un onere di allegazione ulteriore rispetto a quanto già contenuto nell'atto impositivo.

• art. 116 c.p.c.

  Il giudice può valutare liberamente gli elementi di fatto contenuti nell'avviso di accertamento e non specificamente contestati dal ricorrente.

• art. 2697 c.c.

  La censura sull'onere della prova è stata ritenuta generica; la Corte ha dato atto che la pretesa era sorretta da un compendio documentale ritenuto inequivocabile.

• art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  La motivazione è nulla solo se mancante, apparente, perplessa o irriducibilmente contraddittoria; nel caso concreto la CTR ha superato il minimo costituzionale.

• art. 111, comma 6, Cost.

  Il sindacato di legittimità sulla motivazione è limitato al rispetto del minimo costituzionale.

• art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

  È la norma processuale invocata per le censure di violazione di legge svolte nei primi, secondi, quinti, sesti e settimi motivi.

• art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.

  È la norma processuale invocata per le censure di nullità della sentenza e omesso esame di fatti decisivi.

• art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c.

  Il motivo è inammissibile se non indica un fatto storico decisivo omesso, ma mira solo a una rivalutazione del compendio probatorio.

• art. 127 septies tabella A, parte III, d.P.R. n. 633/1972

  Disposizione richiamata per giustificare l'aliquota IVA ridotta del 10% sulle opere di urbanizzazione; la CTR ha ritenuto inapplicabile la ricostruzione della contribuente.

• art. 6, comma 8, d.lgs. n. 471/1997

  Sussistono i presupposti per la regolarizzazione delle fatture e la sanzione per omessa regolarizzazione quando il cessionario applica un'aliquota inferiore a quella dovuta.

• art. 10 l. n. 289/2002

  La proroga biennale dei termini di accertamento è applicabile anche per l'IVA; l'accesso al condono non impedisce la proroga, e per l'IVA la definizione automatica è comunque incompatibile con il diritto UE.

• art. 9 l. n. 289/2002

  Per l'IVA la norma di definizione automatica è stata disapplicata per incompatibilità con la normativa unionale.

• art. 43 d.P.R. n. 600/1973

  Richiamato per la disciplina dei termini di accertamento, in relazione alla proroga ex art. 10 l. n. 289/2002.

• art. 10, comma 3, l. n. 212/2000

  Invocato dalla contribuente per l'assenza di sanzioni in presenza di obiettive condizioni di incertezza; la Corte ha escluso che tale incertezza riguardasse la norma tributaria.

• art. 6, comma 5-bis, d.lgs. n. 472/1997

  Richiamato in relazione alla non punibilità della violazione, ma ritenuto non decisivo perché la questione riguardava la diversa qualificazione del rapporto negoziale.

• art. 6, comma 2, d.lgs. n. 472/1997

  La non punibilità per obiettiva incertezza normativa richiede un effettivo dubbio sulla portata della norma tributaria, valutato dal giudice.

• art. 23 d.lgs. n. 546/1992

  Richiamato nel motivo relativo al principio di non contestazione nel processo tributario.

• art. 36 d.lgs. n. 546/1992

  Richiamato tra le norme sulla motivazione della decisione tributaria.

• art. 49 d.lgs. n. 546/1992

  Richiamato tra le norme processuali del giudizio tributario in tema di motivazione e impugnazione.

• art. 53 d.lgs. n. 546/1992

  Richiamato tra le norme processuali del giudizio tributario in tema di appello.

• art. 61 d.lgs. n. 546/1992

  Richiamato tra le norme processuali del giudizio tributario applicabili al secondo grado.

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  Richiamato in relazione all'obbligo di motivazione della sentenza.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002

  Richiamato per il raddoppio del contributo unificato in caso di rigetto del ricorso.

• art. 1, comma 17, l. n. 228/2012

  Richiamato quale norma che ha inserito il comma 1-quater nell'art. 13 d.P.R. n. 115/2002.

Massime di principio

• Nel processo tributario, il principio di non contestazione non impone all'Amministrazione finanziaria un onere di allegazione ulteriore rispetto ai fatti già esposti nell'atto impositivo; il giudice resta libero di apprezzare gli elementi contenuti nell'avviso, nei limiti delle contestazioni del contribuente.
• La non contestazione riguarda l'acquisizione probatoria del fatto storico allegato e non si estende alle valutazioni giuridiche o al significato inferito da quel fatto.
• La censura per omesso esame di fatto decisivo è ammissibile solo se indica un preciso fatto storico, principale o secondario, decisivo e discusso tra le parti; non è sufficiente chiedere una rivalutazione del materiale probatorio o una diversa qualificazione giuridica della vicenda.
• La motivazione della sentenza è sindacabile in cassazione solo per violazione del minimo costituzionale: manca il vizio solo quando la decisione consenta di comprendere il percorso logico-giuridico seguito dal giudice.
• In materia IVA, i rapporti tra fornitore, consorzio e consorziata sono giuridicamente autonomi; ai fini della corretta applicazione dell'imposta occorre guardare alle singole operazioni e alle rispettive posizioni soggettive, non a un saldo economico complessivo del gruppo di rapporti.
• Il ribaltamento di costi con applicazione di un'aliquota inferiore a quella dovuta può determinare un credito IVA indebito e giustificare la regolarizzazione e le sanzioni, anche se sul piano complessivo non emerga un danno erariale globale.
• La proroga dei termini di accertamento prevista dalla normativa speciale sul condono può operare anche per l'IVA, che peraltro è esclusa dalla definizione automatica ove incompatibile con il diritto unionale.
• L'esimente per obiettiva incertezza normativa presuppone un effettivo dubbio sulla portata della norma tributaria, non sulla sola qualificazione del rapporto negoziale concreto; il dubbio deve essere tale da impedire al giudice di individuare con ragionevolezza la soluzione corretta.

Come è indicizzato