Cassazione Civile, Ordinanza n. 07102/2024 del 15/03/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce da avvisi di accertamento emessi per IRES, IRAP e IVA nei confronti di una società operante nel commercio all'ingrosso di metalli ferrosi, sulla base di un PVC della Guardia di finanza, per costi ritenuti indebitamente dedotti in quanto documentati da fatture emesse da altra società e relative, secondo l'Ufficio, a operazioni inesistenti. In primo grado la CTP aveva riqualificato le operazioni come soggettivamente inesistenti, riconoscendo la deducibilità dei costi ai fini IRES e IRAP ma negando la detrazione IVA. La CTR aveva poi rigettato gli appelli di entrambe le parti, confermando integralmente le decisioni di primo grado, valorizzando in particolare il fatto che il soggetto indicato come intermediario nelle operazioni era decaduto dalla carica e che non vi era prova del rientro del denaro. I contribuenti hanno proposto ricorso per cassazione con sei motivi, contestando: la validità della sottoscrizione degli avvisi di accertamento per difetto di qualifica o delega del funzionario firmatario; l'asserita extrapetizione/novità della qualificazione delle operazioni come soggettivamente anziché oggettivamente inesistenti; la correttezza della qualificazione giuridica delle prestazioni di assistenza alle vendite; la prova dell'elemento soggettivo della frode; l'omessa motivazione e il difetto di prova. L'Agenzia ha resistito con controricorso e ricorso incidentale, deducendo vizi motivazionali e violazioni di legge per avere la CTR escluso l'inesistenza delle operazioni e per non aver attribuito rilievo sufficiente agli elementi indiziari e alle risultanze del procedimento penale.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato integralmente sia il ricorso principale dei contribuenti sia il ricorso incidentale dell'Agenzia. Ha ritenuto inammissibili o comunque infondati i motivi relativi alla sottoscrizione degli avvisi e alla pretesa extrapetizione, affermando che la CTR si era comunque pronunciata e che la diversa qualificazione delle operazioni non integrava mutatio libelli. Quanto ai motivi centrali sulle operazioni soggettivamente/oggettivamente inesistenti, la Corte ha ritenuto che la CTR avesse motivato autonomamente, individuando nel soggetto fisico che aveva gestito le operazioni l'intermediario effettivo, decaduto dalla carica, e che i ricorsi si risolvessero in una richiesta di rivalutazione del merito non consentita in cassazione. La Corte ha inoltre ribadito che la delega alla sottoscrizione dell'avviso ha natura di delega di firma e che, ai fini dell'art. 42 d.P.R. 600/1973, non è richiesta la qualifica dirigenziale del sottoscrittore, essendo sufficiente un funzionario di carriera direttiva. Spese compensate per soccombenza reciproca; è stato inoltre disposto l'obbligo, se dovuto, del versamento del doppio contributo unificato.

Norme richiamate

• art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973

  Gli avvisi di accertamento devono essere sottoscritti dal capo dell'ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva; la delega alla firma ha natura interna di delega di firma e non richiede la qualifica dirigenziale del sottoscrittore.

• art. 112 c.p.c.

  Il vizio di omessa pronuncia non è configurabile quando il giudice di merito abbia comunque deciso sulla questione, anche implicitamente; inoltre la censura deve essere specifica e autosufficiente.

• art. 360, comma 1, nn. 3, 4 e 5, c.p.c.

  I motivi di ricorso devono essere specifici, autosufficienti e confrontarsi con la ratio decidendi; non è consentita in cassazione una nuova valutazione del merito.

• art. 3 l. n. 241 del 1990

  Richiamato dalla parte ricorrente in relazione alla motivazione degli atti, ma la Corte ha respinto la censura per difetto di specificità e perché non vi era extrapetizione.

• art. 56 d.P.R. n. 633 del 1972

  Invocato per sostenere il vizio di extrapetizione nella qualificazione delle operazioni, ma la Corte ha escluso che la riqualificazione dei fatti integri mutatio libelli.

• artt. 19, 21 e 54 d.P.R. n. 633 del 1972

  Richiamati in tema di IVA e fatture per operazioni inesistenti; la Corte ha ritenuto corretta la ripartizione dell'onere probatorio e la qualificazione delle operazioni come soggettivamente inesistenti.

• art. 1754 c.c.

  Invocato dalla parte ricorrente in relazione all'attività di assistenza alle vendite; la Corte ha ritenuto non dimostrato che il soggetto fisico operasse per la società emittente in modo tale da imputarle la prestazione.

• art. 2475-bis c.c.

  Richiamato dalla parte ricorrente, ma non decisivo nel ragionamento della Corte, che ha focalizzato la questione sulla riferibilità delle prestazioni e sulla prova contraria.

• art. 115 c.p.c.

  Richiamato nel ricorso incidentale per contestare la valutazione delle prove; la Corte ha ritenuto che la censura mirasse in realtà a una rivalutazione del merito.

• art. 116 c.p.c.

  Come sopra, la Corte ha escluso che dalle doglianze potesse ricavarsi un vizio denunciabile se non come tentativo di nuova valutazione del materiale istruttorio.

• art. 132 c.p.c.

  Invocato per lamentare motivazione apodittica; la Corte ha però ritenuto che la CTR avesse una motivazione autonoma e sufficiente.

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  Richiamato in relazione all'obbligo di motivazione; la Corte ha escluso il vizio perché la motivazione della CTR, pur sintetica, era comunque percepibile e autonoma.

• art. 26 D.Lgs. n. 546 del 1992

  Richiamato nel ricorso incidentale in relazione al processo tributario, senza accoglimento delle doglianze.

• art. 53 D.Lgs. n. 546 del 1992

  Richiamato nel ricorso incidentale; la Corte non vi ha ravvisato violazioni idonee a scalfire la decisione impugnata.

• art. 61 D.Lgs. n. 546 del 1992

  Richiamato nel ricorso incidentale con esito sfavorevole alla parte ricorrente incidentale.

• art. 2697 c.c.

  La Corte ha ribadito che, in tema di fatture per operazioni inesistenti, l'Ufficio deve provare anche per presunzioni l'inesistenza delle operazioni, ma poi grava sul contribuente la prova contraria dell'effettività e della propria buona fede/diligenza.

• art. 2727 c.c.

  Richiamato per il ragionamento presuntivo in materia fiscale; la Corte ha ritenuto corretto l'uso delle presunzioni da parte dell'Amministrazione.

• art. 2729 c.c.

  Richiamato per la prova presuntiva dell'inesistenza delle operazioni; la Corte ha reputato sufficiente il quadro indiziario valorizzato dalla CTR.

• art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600 del 1973

  Richiamato sul potere di accertamento induttivo; la Corte non ha accolto le censure dei contribuenti e dell'Ufficio sulla base di tale norma.

• art. 109 TUIR

  Richiamato in tema di deducibilità dei costi; la Corte non ha ritenuto violati i criteri applicati dalla CTR nel caso concreto.

• art. 54, comma 5, d.P.R. n. 633 del 1972

  Richiamato in relazione all'IVA; la Corte ha confermato il regime di indetraibilità delle fatture ritenute inesistenti.

• art. 5 D.Lgs. n. 446 del 1997

  Richiamato in relazione all'IRAP e alla deducibilità dei costi; non è stata accolta alcuna censura sulla sua applicazione.

• art. 25 D.Lgs. n. 446 del 1997

  Richiamato nel ricorso incidentale tra le norme sulla base imponibile IRAP, senza esito favorevole per il ricorrente incidentale.

• art. 17 direttiva 77/388/CE

  Richiamato in tema di detrazione IVA; la Corte ha mantenuto fermo il principio che la detrazione non spetta per operazioni inesistenti.

• art. 167 direttiva 2006/112/CE

  Richiamato in tema di diritto alla detrazione IVA, ma non tale da superare l'accertamento di inesistenza soggettiva delle operazioni.

• art. 168, lett. a), direttiva 2006/112/CE

  Richiamato in relazione al diritto alla detrazione; la Corte ha confermato la necessità che l'operazione sia effettiva e riferibile al soggetto indicato.

• art. 654 c.p.p.

  Richiamato in relazione agli effetti della sentenza penale nel giudizio tributario; la Corte ha considerato non vincolante, nel caso concreto, l'assoluzione penale del legale rappresentante.

• art. 20 D.Lgs. n. 74 del 2000

  Richiamato nel ricorso incidentale in collegamento con il procedimento penale, senza effetti decisivi sulla decisione civile-tributaria.

• art. 10 Cost.

  Invocato dai ricorrenti in relazione al diritto unionale, ma la Corte ha ritenuto infondate le doglianze sull'elemento soggettivo delle operazioni.

Massime di principio

• La delega alla sottoscrizione dell'avviso di accertamento ha natura di delega di firma, cioè di decentramento interno privo di autonoma rilevanza esterna; ai fini della validità dell'atto non è richiesta la qualifica dirigenziale del delegato, essendo sufficiente un funzionario di carriera direttiva.
• Nel processo tributario il giudice può riqualificare giuridicamente i fatti posti a base dell'atto impositivo senza incorrere in extrapetizione, purché non muti il fatto costitutivo della pretesa e non introduca una causa petendi diversa.
• Il vizio di omessa pronuncia è configurabile solo se la questione sia stata ritualmente devoluta e il giudice non vi abbia deciso neppure implicitamente; la censura deve essere specifica e autosufficiente, con puntuale indicazione degli atti rilevanti.
• In materia di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, l'Amministrazione deve fornire una prova, anche presuntiva, dell'inesistenza o dell'irregolarità dell'operazione; una volta assolto tale onere, spetta al contribuente dimostrare l'effettività della prestazione e la propria incolpevole ignoranza dell'irregolarità nonostante l'ordinaria diligenza.
• La mera regolarità formale delle fatture o dei pagamenti non è sufficiente a vincere la presunzione di inesistenza dell'operazione quando gli elementi complessivi di causa depongano in senso contrario.
• In cassazione non è consentita una nuova valutazione del materiale istruttorio: i motivi che si limitano a contestare l'apprezzamento delle prove o a riproporre una diversa lettura dei fatti sono inammissibili.
• L'assoluzione in sede penale del rappresentante della società non è di per sé decisiva nel giudizio tributario, se il giudice di merito fonda autonomamente l'accertamento su elementi di fatto diversi e sufficienti.

Come è indicizzato