Cassazione Civile, Sentenza n. 20400/2024 del 23/07/2024

Esito

La controversia

Impugnazione di avvisi di accertamento (IRES, IRAP, IVA) per gli anni 2006-2010 con cui l'Agenzia contestava: 1) l'indeducibilità di costi (IRES/Irap) relativi a fatture emesse da società cosiddette "cartiere" e la indetraibilità della relativa IVA per operazioni soggettivamente inesistenti; 2) l'indeducibilità di costi per operazioni oggettivamente inesistenti o non inerenti; nonché questioni processuali relative al "raddoppio dei termini" di accertamento (applicabilità dei raddoppi in presenza di "seri indizi di reato" e effetti delle modifiche normative successive). La società denunciava inoltre vizi istruttori e carenze probatorie che avrebbero dimostrato la regolarità delle operazioni e la propria buona fede.

La decisione

La Corte di Cassazione ha in gran parte respinto i motivi di ricorso della contribuente, confermando la correttezza della valutazione del giudice di merito su molti profili sostanziali e probatori: in particolare ha ritenuto che l'Amministrazione abbia fornito elementi idonei a fondare l'accertamento di fatture emesse da "cartiere" e la conseguente esclusione della buona fede della contribuente; ha confermato l'indetraibilità dell'IVA per le operazioni soggettivamente inesistenti e l'indeducibilità di costi direttamente connessi a condotte finalizzate a delitti non colposi alla stregua dell'art. 14, comma 4-bis della legge n. 537/1993 (nella formulazione risultante dal d.l. 16/2012). Tuttavia la Corte ha accolto il quinto motivo del ricorso: il "raddoppio dei termini" previsto per IRPEF/IVA non è applicabile all'IRAP, perché le violazioni IRAP non sono presidiate da sanzioni penali; ne consegue l'illegittimità (annullabilità) degli avvisi di accertamento e degli atti sanzionatori relativi all'IRAP per gli anni considerati ove notificati oltre i termini ordinari. Restano quindi confermati gli accertamenti e le sanzioni relativi a IRES e IVA nella misura valutata dai giudici di merito, salvo l'effetto di annullamento parziale relativo all'IRAP.

Norme richiamate

• art. 14, comma 4-bis, legge n. 537/1993

  "non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il Pubblico Ministero abbia esercitato l'azione penale"

  La Corte applica la versione novellata dal d.l. 16/2012: i costi sono indeducibili solo se sono stati "direttamente utilizzati" per la commissione di delitti non colposi per i quali è stata esercitata l'azione penale; la norma opera retroattivamente se più favorevole al contribuente ma esclude deducibilità quando il collegamento diretto con il reato è provato.

• art. 43 d.P.R. n. 600/1973 e art. 57 d.P.R. n. 633/1972

  raddoppio dei termini in presenza di "seri indizi di reato"

  I termini di accertamento per imposte dirette e IVA sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano sorgere l'obbligo di denuncia, indipendentemente dall'effettiva presentazione tempestiva della denuncia; il raddoppio si applica anche a periodi anteriori quando gli atti siano stati notificati prima dell'entrata in vigore delle modifiche normative di riferimento.

• art. 37, commi 24 e 25 del d.l. n. 223/2006

  Norma che ha introdotto il raddoppio dei termini in presenza di violazioni con obbligo di denuncia; la giurisprudenza della Corte interpreta la portata estensiva dell'istituto secondo i criteri richiamati.

• d.lgs. n. 128/2015, art. 2, comma 3

  "sono comunque fatti salvi gli effetti degli avvisi di accertamento... notificati alla data di entrata in vigore del presente decreto... sempre che i relativi atti ... siano notificati entro il 31 dicembre 2015"

  La disposizione transitoria salva gli effetti degli avvisi già notificati entro la data di entrata in vigore, consentendo l'applicazione del previgente regime (raddoppio) agli avvisi notificati prima del 2/9/2015, come interpretato dalla Corte.

• art. 1, commi 130-132, legge n. 208/2015

  Norme che hanno parzialmente modificato la disciplina del raddoppio; la Corte ne ricorda l'effetto transitorio e salva‑prescrittivo sugli avvisi già notificati.

• art. 331 c.p.p.

  Riferimento all'obbligo di denuncia per i pubblici ufficiali; la Corte ritiene che il raddoppio si fondi sulla sussistenza di "seri indizi" che fanno sorgere tale obbligo, senza necessità di una verifica giudiziale della sussistenza del reato.

• d.lgs. n. 74/2000

  Rinvio ai reati fiscali indicati nel decreto; la presenza di indizi di reato in relazione a tali fattispecie giustifica il raddoppio dei termini per IRES/IVA (ma non per IRAP).

• art. 20 d.lgs. n. 472/1997

  Stabilisce che termini per contestazione e per irrogazione sanzioni corrono parallelamente: la Corte ritiene applicabile il raddoppio anche agli atti sanzionatori collegati ad avvisi di accertamento per imposte soggette al raddoppio.

• art. 19 d.P.R. n. 633/1972

  Riferimento alla disciplina della detrazione IVA; la Corte ricorda che, in materia IVA, l'Amministrazione deve provare la fittizietà soggettiva e la consapevolezza/colpa del cessionario/committente per negare la detrazione.

• art. 109 d.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  Rinvio ai criteri di inerenza/deducibilità ai fini delle imposte dirette; la Corte applica l'art. 14, comma 4-bis e individua limiti alla deducibilità in presenza di costi "direttamente utilizzati" per reati non colposi.

• art. 115-116 c.p.c. e art. 2697 c.c.

  Richiamati in relazione alla valutazione della prova: la Corte conferma il principio del libero convincimento del giudice di merito e il riparto dell'onere della prova; la verifica dei fatti e della valutazione probatoria è per lo più insindacabile in sede di legittimità.

Massime di principio

• Il raddoppio dei termini per accertamento fiscale (art. 43 DPR 600/1973 e art. 57 DPR 633/1972) si applica in presenza di "seri indizi di reato" che fanno insorgere l'obbligo di denuncia, anche se la denuncia è stata presentata tardivamente o archiviata, purché gli atti siano stati notificati prima delle date transitorie previste dalle successive modifiche normative.
• Il raddoppio dei termini non è applicabile all'IRAP: le violazioni IRAP non sono presidiate da sanzioni penali, quindi gli avvisi notificati oltre i termini ordinari relativi all'IRAP sono illegittimi.
• L'art. 14, comma 4-bis (nella formulazione post d.l. 16/2012) esclude la deducibilità dei costi solo se i beni o le prestazioni sono "direttamente utilizzati" per la commissione di delitti non colposi per i quali è stata esercitata l'azione penale; la disciplina può avere efficacia retroattiva se più favorevole al contribuente.
• In tema di operazioni soggettivamente inesistenti: ai fini delle imposte dirette (IRES) la riforma 2012 ha reso generalmente deducibili i costi delle operazioni soggettivamente inesistenti salvo il caso previsto dall'art. 14, comma 4-bis; per l'IVA, invece, permane l'indetraibilità se l'Amministrazione dimostra (anche per presunzioni) che il cessionario/committente sapeva o avrebbe dovuto sapere, con diligenza media, dell'inserimento dell'operazione in una frode.
• Onere probatorio: l'Amministrazione deve provare la fittizietà delle fatture e, per l'IVA, la consapevolezza del destinatario; se l'Amministrazione assolve tale onere, grava sul contribuente dimostrare la propria buona fede e le cautele adottate (diligenza massima esigibile).
• In sede di cassazione non è possibile ottenere la revisione delle valutazioni di fatto e della scelta delle fonti di prova del giudice di merito, salvo specifici vizi di motivazione o omesso esame di fatti storici decisivi; molte censure basate su rivalutazione probatoria sono inammissibili.