Cassazione Civile, Sentenza n. 20388/2024 del 23/07/2024

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della CTR che aveva accolto l'appello dell'Agenzia e requalificato contratti di leasing nautico come cessioni di beni con conseguente applicazione dell'IVA ordinaria (anziché del regime forfetario), nonché contestazioni connesse all'applicazione dell'IVA sui canoni per carenza del requisito di extraterritorialità. Il ricorrente deduceva plurime censure (vizi di interpretazione contrattuale e di diritto, omesso esame di fatto decisivo, violazioni procedurali, contraddittorietà della motivazione, mancata considerazione dell'acquiescenza dell'Amministrazione rispetto a parte dei rilievi, e violazioni relative alla nozione di abuso del diritto tributario).

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto in parte il ricorso (sesti e noni motivi), ritenendo che la motivazione della CTR fosse contraddittoria e in alcuni punti apparente: il giudice d'appello non aveva tenuto conto della acquiescenza dell'Ufficio rispetto ad alcuni rilievi (giudicato parziale) e aveva motivato in modo confuso trattando tutti i contratti indistintamente, senza individuare quale regime IVA fosse applicabile ai rapporti non oggetto di appello. Per tali ragioni la sentenza impugnata è stata cassata e la causa è stata rinviata per nuovo esame alla Commissione tributaria regionale della Lombardia in diversa composizione; gli altri motivi sono stati assorbiti. La Corte ha inoltre disposto la regolazione delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• d.P.R. n. 633 del 1972, art. 7, comma 4, lett. f)

  Stabilisce il regime di territorialità e la possibilità di applicare un criterio forfetario di determinazione della base imponibile per le prestazioni derivanti da contratti di locazione (anche finanziaria) di mezzi di trasporto; la Corte richiama tale norma come fondamento del regime forfetario applicato ai leasing nautici e ne rileva l'erratica applicazione da parte della CTR.

• Circolare Agenzia Entrate n. 49 del 7.06.2002 e Circolare n. 38/E del 2009 (e nota Ministero Trasporti n. 30439 del 19.3.2002)

  "la rilevanza territoriale di tali prestazioni ... era limitata all'utilizzo dei mezzi di trasporto in discorso in acque territoriali comunitarie ... si ritiene che i chiarimenti e le precisazioni fornite con le richiamate circolari possono ritenersi ancora valide ..."

  Le circolari hanno introdotto una prassi amministrativa che consente la determinazione forfetaria della percentuale di utilizzo fuori dalle acque comunitarie in funzione del tipo di natante; la Corte osserva che la CTR ha richiamato queste circolari ma poi ha motivato in modo incoerente rispetto alla loro applicazione.

• Codice di procedura civile, art. 360

  La Corte utilizza i motivi previsti dall'art. 360 (es. n. 4 e n. 9 per vizio di motivazione e violazione di norme processuali) per valutare i profili di nullità/mancanza di motivazione e le violazioni procedurali censurate in cassazione; ha ritenuto fondati i motivi relativi alla motivazione contraddittoria e apparente.

• d.lgs. n. 546 del 1992, artt. 36 e 57

  Richiamati con riferimento ai principi processuali tributari: la Corte verifica la corretta formazione del giudicato parziale (acquiescenza) e la regolarità dell'appello; ha ritenuto che la CTR non abbia rispettato il limite dell'appello formulato dall'Amministrazione.

• d.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis

  Norma richiamata nelle censure relative all'abuso del diritto in ambito tributario; la Corte osserva che l'accertamento di elusività richiede adeguata motivazione e indicazione di elementi concreti, che nella sentenza di appello risultano insufficienti.

• Codice civile, artt. 1523, 1470, 1362, 1363, 2909

  Richiamati in relazione all'interpretazione dei contratti e alla qualificazione giuridica del leasing; la Corte non decide sul merito delle qualificazioni contrattuali ma segnala che la CTR non ha motivato adeguatamente il passaggio a una diversa qualificazione in relazione ai singoli contratti.

• Codice di procedura civile, artt. 112, 329, 326, 346, 132

  Norme processuali richiamate nelle censure: la Corte valuta l'omessa pronuncia su questioni e l'ammissibilità di nuovi motivi di appello; conclude che la CTR ha reso una motivazione incoerente e non ha considerato la portata dell'acquiescenza dell'Ufficio.

• L. n. 342 del 2000, art. 46

  Norma che ha inciso sulla formulazione dell'art. 7 DPR 633/1972; citata nella ricostruzione storica del regime IVA applicabile ai leasing nautici.

• d.lgs. n. 158 del 2015

  Richiamato con riferimento alla domanda subordinata del contribuente sulla rideterminazione delle sanzioni secondo disciplina più favorevole; la Corte non si pronuncia nel merito e la questione resta assorbita dal rinvio.

Massime di principio

• Il giudice d'appello deve motivare in modo chiaro e distinto rispetto ai singoli rilievi: quando l'Amministrazione ha impugnato solo parte degli accertamenti (acquiescenza su altri), il giudice non può tratteggiare una decisione unica che riguarda tutti i rapporti senza spiegare quali parti restano affidate al giudicato.
• La riqualificazione di contratti di leasing in cessioni richiede motivazione specifica e collegamenti concreti agli elementi contrattuali: non è sufficiente un argomento generico sulle "anomalie" contrattuali; il giudice deve indicare perché quelle clausole escludono la qualificazione come leasing.
• Le prassi amministrative (circolari) che permettono la determinazione forfetaria della percentuale di utilizzo territoriale sono rilevanti per la determinazione dell'IVA nei leasing nautici; tuttavia il loro richiamo deve essere coerente: se si applica la prassi, deve essere chiaro a quali contratti e con quali percentuali essa si applica.
• L'accertamento di abuso del diritto tributario richiede l'esposizione degli elementi fattuali e giuridici che giustificano la qualificazione di elusione: una affermazione generica di elusività senza elementi non è sufficiente.
• La laconicità o la contraddittorietà della motivazione costituiscono vizio grave quando impediscono di comprendere la ratio decidendi: in tali casi la sentenza è cassabile e il processo va rinnovato.
• In giudizio tributario è essenziale il rispetto dei limiti dell'appello e della formulazione dei motivi: nuovi profili sollevati in appello che non risultano dagli atti d'accertamento possono costituire novità inammissibile se non adeguatamente fondate.