Cassazione Civile, Ordinanza n. 15698/2022 del 17/05/2022

Esito

La controversia

La controversia nasce dall'impugnazione di un avviso di accertamento emesso per il periodo d'imposta 2006, relativo a maggiori IRES, IRAP e IVA, con contestazione di operazioni ritenute inesistenti nell'ambito di servizi telefonici a valore aggiunto. La Commissione tributaria regionale aveva accolto l'appello dell'Ufficio, confermando l'accertamento. La società contribuente ha proposto otto motivi di ricorso per cassazione: 1) omessa pronuncia e violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato per avere il giudice di merito trascurato l'eccezione di inammissibilità della contestazione relativa all'inesistenza soggettiva delle operazioni; 2) omessa pronuncia sull'eccezione di inammissibilità dell'appello per difetto di specificità; 3) violazione delle norme sugli avvisi integrativi, sostenendo che il secondo avviso per il medesimo anno fosse illegittimo perché emesso dopo un precedente accertamento e senza nuovi elementi; 4) questione sul c.d. raddoppio dei termini di accertamento, sostenendo che la denuncia penale sarebbe stata tardiva rispetto al termine ordinario; 5) ulteriore censura sul raddoppio dei termini, limitatamente all'IRAP, per la quale non opera la disciplina penale; 6) omessa pronuncia sulla dedotta errata applicazione delle sanzioni, per mancato riconoscimento del cumulo giuridico e della continuazione; 7) omessa pronuncia sulla nullità dell'avviso per asserita sottoscrizione da parte di funzionario privo di poteri, questione introdotta però solo con memoria; 8) violazione delle norme sulla deducibilità dei costi da operazioni soggettivamente inesistenti, sostenendo che, in ipotesi di mera inesistenza soggettiva, i costi dovessero comunque essere deducibili ai fini delle imposte dirette.

La decisione

La Corte ha rigettato i motivi primo, secondo, terzo, quarto e ottavo; ha dichiarato inammissibile il settimo motivo; ha accolto il quinto motivo limitatamente all'IRAP e il sesto motivo sulla omessa pronuncia in tema di sanzioni, rilevando che la CTR avrebbe dovuto pronunciarsi sulla rideterminazione delle sanzioni, anche alla luce dell'eliminazione della ripresa IRAP e della specifica doglianza sul cumulo giuridico e sulla continuazione. La sentenza impugnata è stata quindi cassata in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla Commissione tributaria regionale dell'Umbria in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. Per IRES e IVA è stata confermata la legittimità del raddoppio dei termini di accertamento, mentre per l'IRAP il raddoppio è stato escluso. È stata inoltre ribadita la deducibilità, in linea generale, dei costi delle operazioni soggettivamente inesistenti, ma nel caso concreto la CTR aveva accertato in fatto l'oggettiva inesistenza delle operazioni, con statuizione non censurata efficacemente in cassazione.

Norme richiamate

• art. 112 c.p.c.

  richiamato quale parametro del vizio di omessa pronuncia e della corrispondenza tra chiesto e pronunciato

• art. 53 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  richiamato per l'onere di specificità dei motivi di appello nel processo tributario

• art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  richiamato per i vizi processuali dedotti in cassazione

• art. 40 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  richiamato dalla ricorrente nel quadro delle norme sull'accertamento

• art. 41-bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  richiamato dalla ricorrente nel quadro delle norme sull'accertamento

• art. 43 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  interpretato nel senso che, nel regime ratione temporis, il raddoppio dei termini opera per IRES in presenza di seri indizi di reato che facciano sorgere l'obbligo di denuncia ex art. 331 c.p.p., indipendentemente dalla presentazione effettiva della denuncia e dal momento in cui la notizia di reato emerge; inoltre, l'accertamento integrativo è ammesso sulla base di nuovi elementi sopravvenuti

• art. 57 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  interpretato nel senso che, nel regime ratione temporis, il raddoppio dei termini opera per IVA con gli stessi presupposti dell'art. 43 d.P.R. 600/1973; il raddoppio può operare anche se la notizia di reato emerge dopo la scadenza del termine ordinario

• art. 1362 c.c.

  richiamato dalla ricorrente nella censura sull'interpretazione dell'avviso di accertamento e dei suoi contenuti

• art. 1366 c.c.

  richiamato dalla ricorrente nella medesima censura interpretativa

• art. 1370 c.c.

  richiamato dalla ricorrente nella medesima censura interpretativa

• art. 331 c.p.p.

  richiamato come norma che fa sorgere l'obbligo di denuncia al pubblico ufficiale quando emergano seri indizi di reato perseguibile d'ufficio

• art. 25 d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446

  richiamato dalla ricorrente per sostenere l'inapplicabilità del raddoppio dei termini all'IRAP

• art. 16 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  richiamato in relazione al provvedimento sanzionatorio impugnato e alla motivazione sulle sanzioni

• art. 12 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  richiamato per la disciplina del concorso e della continuazione e del cumulo giuridico delle sanzioni

• art. 14, comma 4-bis, l. 24 dicembre 1993, n. 537

  interpretato nel senso che i costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti sono, in linea generale, deducibili ai fini delle imposte dirette se effettivamente sostenuti, salvo le eccezioni previste dalla norma e dai requisiti generali di deducibilità

• art. 6 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  richiamato dalla ricorrente nella censura sulla deducibilità dei costi, in combinazione con la disciplina delle operazioni soggettivamente inesistenti

Massime di principio

• Nel processo tributario, non ricorre omessa pronuncia quando la decisione di merito adottata comporti logicamente il rigetto implicito dell'eccezione o della questione sollevata dalla parte.
• Nel processo tributario, l'onere di specificità dell'appello può ritenersi assolto quando l'atto di gravame, complessivamente interpretato, consenta di ricavare in modo inequivoco le ragioni della censura; una deduzione meramente assertiva del difetto di specificità, senza riportare il contenuto dell'appello, è inammissibile.
• L'accertamento integrativo è legittimo quando sia fondato su elementi nuovi sopravvenuti o comunque non ancora nella disponibilità dell'ufficio procedente; non è invece consentita una mera rivalutazione di dati già posseduti.
• Nel regime anteriore alle modifiche del 2015, il raddoppio dei termini di accertamento per IRES e IVA opera in presenza dell'astratta configurabilità di un reato perseguibile d'ufficio che faccia sorgere l'obbligo di denuncia, e non richiede la preventiva presentazione della denuncia entro il termine ordinario né l'effettivo accertamento penale del reato.
• Per l'IRAP, nel regime esaminato, il raddoppio dei termini di accertamento non opera perché non è prevista la correlata sanzione penale.
• Le sanzioni tributarie devono essere rideterminate dal giudice di merito quando venga meno parte della pretesa impositiva e quando sia specificamente dedotto il mancato riconoscimento del cumulo giuridico o della continuazione.
• In tema di imposte sui redditi, i costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti sono, in linea di principio, deducibili se effettivamente sostenuti, anche se l'acquirente sia consapevole della frode, salvo difetto degli ordinari requisiti di deducibilità o l'uso diretto dei beni o servizi per commettere un delitto non colposo.
• Quando il giudice di merito accerta in fatto che le operazioni siano oggettivamente inesistenti, la regola di deducibilità dei costi delle sole operazioni soggettivamente inesistenti non è utilmente invocabile in cassazione senza specifica censura alla ricostruzione fattuale.

Come è indicizzato