Cassazione Civile, Ordinanza n. 09684/2025 del 14/04/2025

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento per il 2015 con cui l’Amministrazione finanziaria ha recuperato a tassazione costi ritenuti non inerenti ai fini IRES e IRAP e costi ritenuti indebitamente dedotti e detrattti ai fini IVA, in relazione a fatture emesse da società qualificate come cartiere e riferite, secondo l’Ufficio, a operazioni oggettivamente e soggettivamente inesistenti. La Commissione/CGT di primo grado aveva rigettato il ricorso della società; in appello la CGT di secondo grado ha invece accolto il gravame del contribuente annullando integralmente l’atto. L’Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con sette motivi: 1) nullità della sentenza per motivazione omessa/apparente, perché la CGT avrebbe trascurato una terza società emittente fatture e avrebbe confuso motivazione dell’atto e prova della pretesa; 2) omesso esame di fatti decisivi, per non aver considerato gli indizi di frode riferiti alla terza società; 3) violazione delle norme su operazioni inesistenti, presunzioni e onere della prova, sostenendo che l’Ufficio aveva fornito elementi indiziari sufficienti; 4) violazione delle norme sulla motivazione per relationem dell’avviso, perché la motivazione era sufficiente anche se basata su p.v.c. e segnalazioni non integralmente allegati; 5) violazione delle garanzie del contraddittorio endoprocedimentale, deducendo che il p.v.c. era stato consegnato e che il contraddittorio era stato comunque attivato, oltre a contestare la mancanza di prova di resistenza; 6) nullità per extrapetizione, perché la CGT avrebbe annullato in toto l’atto nonostante una ripresa relativa a costi non inerenti non fosse stata impugnata; 7) violazione del giudicato interno per la medesima ripresa non impugnata. La Corte ha ritenuto infondato il primo motivo; ha accolto il secondo e il terzo, rilevando che la sentenza d’appello aveva omesso di considerare indizi rilevanti sulla fittizietà di una delle società fornitrici e aveva mal applicato i principi su operazioni soggettivamente/oggettivamente inesistenti e riparto dell’onere probatorio; ha accolto il quarto, chiarendo che la motivazione per relationem è sufficiente se l’atto contiene i fatti astrattamente giustificativi della pretesa; ha accolto il quinto, correggendo l’erronea applicazione delle regole sul contraddittorio endoprocedimentale e sulla prova di resistenza; ha accolto il sesto, ravvisando ultrapetizione nell’annullamento totale dell’avviso rispetto ai limiti dell’impugnazione; il settimo è stato assorbito.

La decisione

La Corte ha rigettato il primo motivo, accolto i motivi dal secondo al sesto, dichiarando assorbito il settimo. La sentenza impugnata è stata cassata in relazione ai motivi accolti e la causa è stata rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. La decisione d’appello è stata censurata perché aveva escluso la sufficienza degli elementi indiziari raccolti dall’Ufficio in materia di operazioni inesistenti, aveva erroneamente preteso una prova documentale già completa ai fini della motivazione dell’avviso, aveva sovrapposto il piano del contraddittorio preventivo con quello probatorio e aveva annullato integralmente l’atto oltre i limiti del devolutum, nonostante una parte della ripresa non fosse stata impugnata.

Norme richiamate

• art. 327, comma 1, c.p.c.

  richiamato per affermare la tempestività del ricorso per cassazione, computato con la sospensione dei termini prevista dalla normativa speciale.

• art. 1, comma 199, L. n. 197/2022

  richiamato per la sospensione di undici mesi dei termini di impugnazione per le controversie definibili scadute nel periodo indicato.

• art. 20, comma 1, lett. d), d.l. n. 34 del 2023, conv. in L. n. 56 del 2023

  richiamato quale norma modificativa della disciplina della sospensione dei termini di impugnazione.

• art. 111 Cost.

  richiamato come parametro della motivazione della sentenza, in combinazione con le norme processuali sul contenuto della decisione.

• artt. 1, 2 e 36 d.lgs. n. 546/1992

  richiamati per il contenuto e la struttura della sentenza tributaria e per il vizio di motivazione denunciato.

• artt. 132 e 118 disp. att. c.p.c.

  richiamati come norme sul contenuto della motivazione della sentenza.

• art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  richiamato per la deduzione della nullità della sentenza per motivazione apparente e per extrapetizione.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  richiamato per il motivo di omesso esame di fatto decisivo e per il limite del sindacato sulla valutazione presuntiva del giudice di merito.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  richiamato per la deduzione di violazioni di legge in tema di presunzioni, motivazione dell’avviso, contraddittorio e giudicato interno.

• art. 109, comma 4, TUIR

  richiamato in tema di deducibilità dei costi e di operazioni inesistenti ai fini delle imposte dirette.

• artt. 17, 19, 21 e 54 DPR n. 633/1972

  richiamati in tema di IVA, fatturazione e detrazione in relazione a operazioni inesistenti.

• art. 2697 c.c.

  richiamato per il riparto dell’onere della prova nelle contestazioni di operazioni inesistenti.

• artt. 2727 e 2729 c.c.

  richiamati per la disciplina delle presunzioni semplici e dei relativi requisiti.

• art. 42 d.P.R. n. 600/1973

  richiamato per delimitare i requisiti di motivazione dell’avviso di accertamento, anche per relationem.

• art. 7 L. n. 212/2000

  richiamato in tema di obbligo di motivazione degli atti dell’amministrazione finanziaria.

• art. 6, comma 6, L. n. 212/2000

  richiamato in tema di contraddittorio e garanzie del contribuente.

• art. 12, comma 7, L. n. 212/2000

  richiamato quale base del diritto del contribuente a presentare osservazioni entro sessanta giorni dal PVC.

• art. 112 c.p.c.

  richiamato per il vizio di ultrapetizione/extrapetizione.

• artt. 18, 21, 24 e 57 d.lgs. n. 546/1992

  richiamati in relazione ai limiti del thema decidendum e alle preclusioni nel processo tributario.

• art. 2909 c.c.

  richiamato per il giudicato interno formatosi sulla parte di ripresa non impugnata.

• art. 8, comma 2, d.l. n. 16/2012, conv. in L. n. 44/2012

  richiamato per la disciplina della non deducibilità dei componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati, con efficacia retroattiva come affermato dalla giurisprudenza citata.

Massime di principio

• In tema di motivazione della sentenza, il vizio di motivazione apparente ricorre solo quando l’apparato argomentativo, pur esistente graficamente, non consenta di comprendere il fondamento della decisione; non basta che la motivazione sia sintetica.
• Nelle controversie tributarie su operazioni inesistenti, l’Amministrazione deve allegare elementi probatori, anche presuntivi, idonei a dimostrare la fittizietà dell’operazione o del fornitore; una volta assolto tale onere, grava sul contribuente la prova contraria, con regole diverse a seconda che l’operazione sia oggettivamente o soggettivamente inesistente.
• Per le operazioni oggettivamente inesistenti, la regolarità formale delle fatture, della contabilità o dei pagamenti non è sufficiente a dimostrare l’effettività dell’operazione.
• Per le operazioni soggettivamente inesistenti, l’Ufficio deve provare non solo la fittizietà del fornitore ma anche la consapevolezza, o conoscibilità con l’ordinaria diligenza, da parte del cessionario/committente della partecipazione a un’evasione; se questa prova è raggiunta, il contribuente deve dimostrare di avere adottato la massima diligenza esigibile.
• La motivazione per relationem dell’avviso di accertamento è legittima quando l’atto contenga già i fatti astrattamente giustificativi della pretesa; il contribuente non ha diritto alla conoscenza integrale di atti richiamati che abbiano solo valore narrativo o non siano necessari a integrare la motivazione.
• Il contraddittorio endoprocedimentale è obbligatorio in via generale per i tributi armonizzati, ma la sua violazione comporta invalidità dell’atto solo se il contribuente indica concretamente le difese che avrebbe potuto svolgere e supera la prova di resistenza; per i tributi non armonizzati vale solo nei casi previsti dalla legge.
• Il giudice tributario non può annullare integralmente l’avviso se una parte della pretesa non è stata devoluta alla sua cognizione o è coperta da giudicato interno; in tal caso la pronuncia oltre i limiti del petitum integra ultrapetizione.
• Nel sindacato di legittimità sulle presunzioni, la Corte può censurare soltanto l’omesso esame di fatti storici decisivi o la motivazione al di sotto del minimo costituzionale, non la mera rivalutazione degli indizi compiuta dal giudice di merito.

Come è indicizzato