Cassazione Civile, Ordinanza n. 00786/2025 del 12/01/2025

Esito

La controversia

Una società aveva fruito in compensazione, nell'anno 2009, di un credito d'imposta per investimenti in attività di ricerca e sviluppo. L'Agenzia delle Entrate emetteva un avviso di recupero del credito e irrogava sanzioni, ritenendo che la contribuente non avesse rispettato la procedura introdotta dal D.L. n. 185 del 2008 per l'accesso al beneficio. In primo grado venivano annullate le sanzioni, mentre in appello la decisione veniva riformata in parte: la CTR dichiarava inammissibile una nuova domanda proposta per la prima volta in appello, negava comunque la spettanza del credito per mancato inoltro del formulario e per mancato rilascio del nulla osta, e riteneva legittime anche le sanzioni. In cassazione la società deduceva: 1) violazione delle norme sul credito d'imposta per ricerca e sviluppo e della disciplina sopravvenuta, sostenendo che il credito fosse già maturato in base alla legge del 2006, che la mancata comunicazione del nulla osta non potesse farlo venir meno e che l'atto di recupero fosse temporalmente errato; 2) nullità della sentenza per motivazione apparente, omesso esame di un fatto decisivo e violazione delle regole su prova e disponibilità della prova, assumendo che l'invio del formulario fosse pacifico; 3) violazione della disciplina sanzionatoria tributaria, sostenendo che non vi fosse colpevolezza e che, in ogni caso, il credito non fosse inesistente ma eventualmente non spettante, con conseguente erronea applicazione della sanzione prevista per i crediti inesistenti.

La decisione

La Corte ha respinto il primo e il secondo motivo, ritenendo corretta la conclusione della CTR sull'inutilizzabilità del credito nell'anno 2009 in assenza del nulla osta dell'Agenzia, e ha escluso i dedotti vizi di motivazione e di prova. Ha invece accolto parzialmente il terzo motivo, limitatamente alla necessità di distinguere tra credito "inesistente" e credito "non spettante" ai fini della corretta qualificazione della violazione e del relativo trattamento sanzionatorio. La sentenza impugnata è stata quindi cassata solo sul punto delle sanzioni, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto in diversa composizione per il riesame della sola questione sanzionatoria e per le spese.

Norme richiamate

• art. 1, commi 280-283, L. n. 296 del 2006

  ha introdotto un credito d'imposta per attività di ricerca industriale e sviluppo precompetitivo, inizialmente senza tetti globali e senza necessità di istanza preventiva; il credito poteva essere fruito in compensazione con la sola indicazione in dichiarazione

• art. 29, commi 2 e 3, D.L. n. 185 del 2008, conv. in L. n. 2 del 2009

  ha introdotto una procedura selettiva di prenotazione telematica del credito, subordinandone la fruizione al rilascio del nulla osta dell'Agenzia delle Entrate e prevedendo la decadenza in caso di mancato rispetto della procedura

• art. 2, comma 236, L. n. 191 del 2009

  ha costituito la base normativa del successivo intervento ministeriale che ha destinato ulteriori stanziamenti ai soggetti rimasti privi del nulla osta per esaurimento delle risorse

• art. 1 D.M. 4 marzo 2011

  ha consentito, solo a partire dal 2011, l'utilizzo del credito in misura massima complessiva del 47,53% ai soggetti che non avevano ricevuto il nulla osta per esaurimento delle risorse

• art. 57, comma 1, D.Lgs. n. 546 del 1992

  vieta la proposizione in appello di domande nuove nel processo tributario

• art. 360, comma 1, nn. 3, 4 e 5, c.p.c.

  individua i vizi denunciabili in cassazione dedotti dalla ricorrente: violazione di legge, nullità della sentenza e omesso esame di fatti decisivi

• art. 115 c.p.c.

  richiama il principio di disponibilità e non contestazione delle prove, invocato dalla ricorrente per sostenere che l'inoltro del formulario fosse pacifico

• art. 2697 c.c.

  regola l'onere della prova; la ricorrente lo invocava per contestare l'affermazione della CTR secondo cui l'invio del formulario non era provato

• art. 5, comma 1, D.Lgs. n. 472 del 1997

  per le sanzioni tributarie è sufficiente la coscienza e volontà della condotta; il dolo o la colpa non devono essere provati dall'amministrazione, essendo presunti fino a prova contraria del contribuente

• artt. 5, 7, 16 e 17 D.Lgs. n. 472 del 1997

  sono richiamati dalla ricorrente per contestare la legittimità delle sanzioni irrogate

• art. 10 L. n. 212 del 2000

  viene richiamato a tutela del legittimo affidamento e della buona fede del contribuente; la Corte esclude che esso impedisca le sanzioni nel caso concreto

• art. 27, comma 18, D.L. n. 185 del 2008

  prevede la sanzione per l'utilizzo in compensazione di crediti inesistenti

• art. 13, comma 5, terzo periodo, D.Lgs. n. 471 del 1997

  la Corte, richiamando le Sezioni Unite, lo usa per chiarire la nozione di credito inesistente e la distinzione rispetto al credito non spettante

• art. 36-bis D.P.R. n. 600 del 1973

  è richiamato come parametro per verificare se l'inesistenza del credito sia riscontrabile in sede di controllo automatizzato

• art. 36-ter D.P.R. n. 600 del 1973

  è richiamato come parametro per verificare se l'inesistenza del credito sia riscontrabile in sede di controllo formale

• art. 54-bis D.P.R. n. 633 del 1972

  è richiamato come parametro per verificare se l'inesistenza del credito sia riscontrabile in sede di controllo automatizzato IVA

• art. 380-bis.1 c.p.c.

  ha disciplinato la trattazione camerale del ricorso e il deposito della memoria illustrativa

• art. 384, comma 2, c.p.c.

  consente la cassazione con rinvio nei limiti del motivo accolto

• art. 385, comma 3, c.p.c.

  attribuisce al giudice di rinvio la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità

• art. 62, comma 2, D.Lgs. n. 546 del 1992

  richiama l'applicabilità delle regole del processo civile al giudizio tributario per rinvio

Massime di principio

• Nel sistema del credito d'imposta per ricerca e sviluppo, la sopravvenienza normativa che introduce un meccanismo di prenotazione e un nulla osta finanziario rende la fruizione del beneficio subordinata al rispetto della nuova procedura anche per i crediti già maturati, se la disciplina è ritenuta legittima e applicabile ratione temporis.
• Ai fini della fruizione del credito d'imposta nell'anno di riferimento, non è sufficiente la mera presentazione del formulario: occorre anche il rilascio del nulla osta previsto dalla disciplina sopravvenuta, quando esso sia condizione espressa per l'utilizzo in compensazione.
• Nel processo tributario è inammissibile in appello la domanda nuova, cioè quella che introduca un petitum o una causa petendi diversi rispetto a quelli dedotti in primo grado.
• La motivazione è apparente solo quando non consenta di ricostruire l'iter logico-giuridico seguito dal giudice; non basta il dissenso della parte sulla corretta applicazione della norma.
• In tema di sanzioni tributarie, l'elemento soggettivo è presunto nella coscienza e volontà della condotta, mentre spetta al contribuente dimostrare l'assenza di colpa o dolo ove intenda andare esente da responsabilità.
• La qualificazione del credito come "inesistente" o "non spettante" è decisiva ai fini del trattamento sanzionatorio: il credito è inesistente solo se manca radicalmente dei presupposti costitutivi o è frutto di artificiosa rappresentazione e tale insussistenza non è rilevabile con i controlli automatizzati o formali; se invece la carenza è riscontrabile in tali controlli, la violazione riguarda un credito non spettante.
• Quando il giudice di merito omette di svolgere gli accertamenti necessari per sussumere correttamente il fatto nella fattispecie sanzionatoria applicabile, la decisione sul punto deve essere cassata con rinvio per il riesame limitato a quella questione.

Come è indicizzato