Cassazione Civile, Ordinanza n. 00758/2025 del 12/01/2025

Esito

La controversia

La vicenda nasce da una verifica fiscale su una società a responsabilità limitata operante nella ristorazione e bar, partecipata quasi interamente da due soci familiari. L’Ufficio emetteva tre avvisi di accertamento: il primo verso la società e uno dei soci per recuperare a tassazione, ai fini IRES, IRAP e IVA, importi corrispondenti a prelevamenti e versamenti bancari ritenuti privi di giustificazione e quindi ricavi occulti ex art. 32 D.P.R. 600/1973; il secondo verso il socio di maggioranza per il maggior reddito di partecipazione derivante dalla presunta distribuzione di utili non contabilizzati; il terzo per l’omesso versamento della ritenuta alla fonte del 12,50% sui dividendi presuntivamente corrisposti al socio di minoranza. La CTP accoglieva solo in parte i ricorsi, rideterminando il reddito e annullando le sanzioni irrogate al socio per asserita violazione dell’art. 7 D.L. 269/2003. In appello la CTR dichiarava inammissibile quello principale dell’Agenzia e accoglieva parzialmente quelli incidentali dei contribuenti, riducendo ulteriormente il reddito accertato e valorizzando, per alcuni movimenti bancari, la soglia introdotta dalla riforma del 2016 dell’art. 32 D.P.R. 600/1973. In cassazione l’Agenzia deduceva, con due motivi, la erronea declaratoria di inammissibilità dell’appello per difetto di specificità e l’erronea riduzione della ripresa a tassazione; il contribuente proponeva ricorso incidentale contro la ritenuta responsabilità personale ex art. 36 D.P.R. 602/1973, sostenendo che mancasse un atto motivato specifico che accertasse i presupposti della solidarietà personale del liquidatore/amministratore.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto sia il ricorso principale dell’Agenzia delle Entrate sia quello incidentale del contribuente. Ha ritenuto erronea la declaratoria di inammissibilità dell’appello dell’Ufficio, perché nel processo tributario è sufficiente la riproposizione chiara e univoca delle questioni già dedotte in primo grado e l’eventuale riserva di esame della documentazione non può tradursi in difetto di specificità; ha inoltre rilevato che la CTR aveva omesso di pronunciarsi su alcune censure dell’appello erariale. Quanto al merito, la Corte ha cassato la sentenza perché la CTR aveva applicato retroattivamente la disciplina introdotta nel 2016 sui prelevamenti "sotto soglia", mentre per gli anni anteriori restava operante il regime previgente, con conseguente onere del contribuente di indicare il beneficiario di ogni prelevamento non annotato. La Corte ha anche affermato che la prova contraria alle presunzioni sui versamenti bancari deve essere specifica per ogni singola operazione e non può essere desunta in modo generico dal mancato posizionamento dell’Ufficio sulla documentazione prodotta. Sul ricorso incidentale ha riconosciuto che la CTR non aveva chiarito quale ipotesi dell’art. 36 D.P.R. 602/1973 fosse stata concretamente contestata e non aveva motivato sui presupposti fattuali della responsabilità personale dell’ex liquidatore/amministratore. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 32 D.P.R. n. 600 del 1973

  Per gli anni anteriori alla modifica del 2016, i prelevamenti non annotati sui conti correnti intestati al contribuente o alla società restano assoggettati alla presunzione di ricavi e il contribuente deve indicare il beneficiario di ciascun prelevamento; i versamenti costituiscono presunzione legale di ricavi non contabilizzati superabile solo con prova contraria specifica per singola operazione.

• art. 53 D. Lgs. n. 546 del 1992

  L'appello tributario è ammissibile se contiene una chiara e univoca esposizione, anche sommaria, delle ragioni di dissenso rispetto alla sentenza impugnata; non è richiesta una rigorosa enunciazione tecnica dei motivi, essendo sufficiente la riproposizione delle questioni già dedotte in primo grado.

• art. 1, comma 2, D. Lgs. n. 546 del 1992

  Opera il rinvio generale alle norme del codice di procedura civile, incluse quelle sulla valutazione degli elementi processuali come argomento di prova.

• art. 112 c.p.c.

  La CTR ha omesso di pronunciarsi su alcune specifiche doglianze dedotte nell'appello, integrando un vizio di omessa pronuncia.

• art. 36 D.P.R. n. 602 del 1973

  La responsabilità personale di liquidatori, amministratori o soci per i debiti tributari della società presuppone l'accertamento, con atto motivato e notificato, di uno specifico presupposto tra quelli previsti dalla norma; il giudice deve verificare quale ipotesi concreta ricorra e non può affermare la responsabilità in modo generico.

• art. 60 D.P.R. n. 600 del 1973

  L'atto che accerta la responsabilità personale ex art. 36 deve essere notificato secondo le forme previste per gli atti tributari.

• art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  È utilizzato per denunciare nullità della sentenza e omessa pronuncia; l'erronea qualificazione del motivo non impedisce la sua riqualificazione se il vizio è chiaramente individuabile.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  Consente di dedurre violazione o falsa applicazione di norme di diritto; la Corte può riqualificare il motivo anche se formalmente prospettato sotto diversa rubrica.

• art. 2727 c.c.

  Richiamato per ribadire che le presunzioni legali sui movimenti bancari hanno disciplina distinta dalle presunzioni semplici.

• art. 2728 c.c.

  L'onere della prova nei casi di presunzione legale si sposta sul contribuente, che deve fornire la prova contraria.

• art. 2729 c.c.

  I versamenti bancari presunti ricavi non richiedono i requisiti di gravità, precisione e concordanza propri delle presunzioni semplici, essendo presunzione legale.

• art. 116, comma 2, c.p.c.

  La mancata presa di posizione dell'Ufficio sulla documentazione prodotta può semmai rilevare come argomento di prova, non come causa di inammissibilità o di esonero dall'onere probatorio del contribuente.

• art. 384, comma 2, c.p.c.

  La cassazione con rinvio è disposta per nuovo esame da parte del giudice di merito.

• art. 62, comma 2, D. Lgs. n. 546 del 1992

  Consente la cassazione con rinvio nel processo tributario.

• art. 385, comma 3, c.p.c.

  Le spese del giudizio di legittimità sono rimesse al giudice di rinvio.

• art. 7, comma 1, D.L. n. 269 del 2003, convertito in L. n. 326 del 2003

  Le sanzioni tributarie non possono essere automaticamente riferite a soggetti diversi dalla persona fisica autrice della violazione secondo la disciplina invocata nei gradi di merito.

• art. 5 D. Lgs. n. 472 del 1997

  Richiamato nel ricorso incidentale per contestare il regime di responsabilità sanzionatoria personale.

• art. 11 D. Lgs. n. 472 del 1997

  Richiamato nel ricorso incidentale per contestare il regime di responsabilità sanzionatoria personale.

• art. 7-quater, comma 1, lett. d), D. Lgs. n. 193 del 2016

  Ha modificato l'art. 32 D.P.R. 600/1973, ma la nuova disciplina non è retroattiva e non si applica agli accertamenti relativi ad annualità anteriori.

• art. 111, comma 6, Cost.

  La sentenza deve essere motivata; la motivazione apparente o insufficiente rispetto ai punti decisivi integra vizio denunciabile.

• art. 36, comma 2, n. 4, D.Lgs. n. 546 del 1992

  Richiamato nel contesto del vizio di motivazione della sentenza tributaria.

Massime di principio

• Nel processo tributario l'appello ha effetto devolutivo pieno: è ammissibile quando contenga una contestazione chiara e univoca della decisione impugnata, anche se sintetica o formulata mediante rinvio alle difese già svolte in primo grado.
• La riserva di riesame della documentazione non equivale, di per sé, a difetto di specificità dei motivi di appello; può al più incidere sulla valutazione del convincimento del giudice, non sull'ammissibilità del gravame.
• Le presunzioni bancarie di cui all'art. 32 D.P.R. 600/1973 operano come presunzioni legali: per i versamenti il contribuente deve fornire prova contraria specifica per ogni singola operazione; per i prelevamenti non giustificati, nelle annualità anteriori alla modifica del 2016, resta a suo carico l'indicazione del beneficiario di ciascun prelevamento.
• La modifica introdotta nel 2016 all'art. 32 D.P.R. 600/1973 ha natura sostanziale e non interpretativa, quindi non può essere applicata retroattivamente ad annualità precedenti.
• L'omessa pronuncia si configura quando il giudice di merito tralascia di decidere su specifiche censure devolute con l'impugnazione, anche se decide su altri profili della controversia.
• La responsabilità personale di liquidatori, amministratori e soci ex art. 36 D.P.R. 602/1973 richiede la verifica e motivazione dello specifico presupposto normativo concretamente ricorrente; non è sufficiente un riferimento generico alla carica rivestita o alla partecipazione alla gestione.
• Nel giudizio di cassazione la censura di violazione di legge può essere riqualificata secondo la corretta rubrica dell'art. 360 c.p.c. se il contenuto del motivo consente di identificarne con chiarezza la natura.
• L'onere di contestazione riguarda i fatti storici, non la qualificazione giuridica dei fatti né gli argomenti inferenziali che il giudice di merito deve autonomamente valutare.

Come è indicizzato