Cassazione Civile, Ordinanza n. 20395/2023 del 14/07/2023

Esito

La controversia

Una società aveva impugnato avvisi di accertamento emessi per gli anni d’imposta 2007-2010, con recupero di IVA, IRES e IRAP, perché l’Ufficio contestava l’utilizzo in contabilità di fatture relative a operazioni oggettivamente inesistenti emesse da una diversa impresa. La CTP aveva accolto i ricorsi riuniti, mentre la CTR aveva riformato la decisione, ritenendo provata l’inesistenza delle operazioni sulla base di plurimi indizi e sussistenti i presupposti del raddoppio dei termini. In cassazione la società ha dedotto: (1) omesso esame di un fatto decisivo e violazione delle norme sulle presunzioni e sull’onere della prova, sostenendo che la CTR avesse male valutato la prova dell’inesistenza delle operazioni e ignorato elementi a suo favore; (2) violazione delle norme sul raddoppio dei termini, perché mancava una denuncia penale effettiva e la sentenza non indicava il reato; (3) errata applicazione della disciplina transitoria introdotta dalla legge di stabilità 2016, che a suo dire subordinava il raddoppio alla denuncia non presentata; (4) violazione delle norme sulla motivazione per relationem degli avvisi, perché gli atti richiamati erano stati riportati solo per stralcio e non integralmente allegati.

La decisione

La Corte ha rigettato integralmente il ricorso. Ha ritenuto inammissibile e comunque infondato il primo motivo, perché la censura ex art. 360 n. 5 c.p.c. non riguardava un fatto storico decisivo ma mirava a una nuova valutazione del materiale istruttorio e della ricostruzione fattuale compiuta dalla CTR; inoltre ha ribadito che, in caso di operazioni oggettivamente inesistenti, l’Amministrazione può provare l’inesistenza anche per presunzioni semplici e, una volta assolto tale onere, spetta al contribuente dimostrare l’effettività delle operazioni, non essendo sufficiente la sola regolarità formale della fatturazione o dei pagamenti. Ha respinto il secondo motivo affermando che il raddoppio dei termini, per gli avvisi ratione temporis applicabili, richiede solo l’obbligo di denuncia ex art. 331 c.p.p. per reati tributari astrattamente configurabili, non la denuncia già presentata né l’esito del procedimento penale. Ha respinto il terzo motivo osservando che la disciplina sopravvenuta del 2015 non incide sugli avvisi già notificati nel 2014, per i quali resta ferma la disciplina precedente e la salvezza degli effetti degli atti già notificati. Ha respinto il quarto motivo chiarendo che la motivazione per relationem è legittima se l’atto richiamato è allegato, conosciuto dal contribuente oppure ne è riprodotto il contenuto essenziale, sufficiente a consentire la difesa e il controllo giurisdizionale. Non sono state liquidate spese perché l’Agenzia non ha svolto controricorso.

Norme richiamate

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  La censura è ammissibile solo se investe un fatto storico, principale o secondario, decisivo e discusso; non è consentito usarla per ottenere una nuova valutazione delle prove o delle singole risultanze istruttorie.

• art. 2697 c.c.

  In tema di operazioni oggettivamente inesistenti, una volta provata dall’Amministrazione l’inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente dimostrare l’effettiva esistenza delle stesse ai fini della detrazione IVA e della deduzione dei costi.

• art. 2727 c.c.

  Le presunzioni semplici possono essere utilizzate dall’Amministrazione per dimostrare l’inesistenza oggettiva delle operazioni.

• art. 2729 c.c.

  Il controllo di legittimità sulla prova presuntiva non può tradursi in una diversa ricostruzione dei fatti; la falsa applicazione sussiste solo se il giudice abbia violato i canoni legali della presunzione.

• art. 56, comma 2, d.P.R. n. 633/1972

  Richiamato in relazione alla disciplina degli accertamenti IVA e al raddoppio dei termini, applicato secondo il regime vigente ratione temporis.

• art. 39 d.P.R. n. 600/1973

  Richiamato in relazione ai poteri di accertamento e alla ricostruzione induttiva dei fatti fiscali.

• art. 57 d.P.R. n. 633/1972

  Per il raddoppio dei termini è sufficiente l’obbligo di denuncia penale per reati tributari astrattamente configurabili; non occorre la presentazione effettiva della denuncia.

• art. 331 c.p.p.

  Il raddoppio dei termini presuppone che emergano elementi tali da rendere obbligatoria la denuncia all’autorità giudiziaria.

• art. 43 d.P.R. n. 600/1973

  Per gli avvisi notificati nel periodo rilevante, il raddoppio dei termini opera secondo la disciplina previgente, senza applicazione della modifica sopravvenuta del 2015 agli atti già notificati.

• art. 1, commi 130, 131 e 132, L. n. 208/2015

  La disciplina transitoria non incide sugli avvisi già notificati prima della sua entrata in vigore, per i quali restano salvi gli effetti degli atti precedentemente emessi.

• art. 11 disp. prel. c.c.

  Invocato per la successione delle norme nel tempo, ma ritenuto inidoneo a incidere sulla salvezza degli avvisi già notificati.

• art. 56 d.P.R. n. 633/1972

  Richiamato per la motivazione e l’accertamento IVA in relazione agli avvisi fondati su pvc.

• art. 3 L. n. 241/1990

  La motivazione dell’atto amministrativo deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche della decisione.

• art. 7 L. n. 212/2000

  Se l’atto tributario richiama un altro atto, quest’ultimo deve essere allegato oppure il suo contenuto essenziale deve essere riprodotto, in modo da assicurare conoscibilità e difesa.

• art. 42, comma 2, d.P.R. n. 600/1973

  La motivazione per relationem è valida se l’atto richiamato è allegato, conosciuto dal contribuente o se ne è riprodotto il contenuto essenziale.

• art. 97 Cost.

  La motivazione per relationem è ammessa anche in funzione di economia e buon andamento dell’azione amministrativa.

• artt. 24 e 111 Cost.

  L’accessibilità all’atto richiamato non può comprimere il diritto di difesa e il giusto processo del contribuente.

• art. 6 CEDU

  Le dichiarazioni extraprocessuali di terzi sono utilizzabili nel processo tributario nel rispetto del giusto processo e della parità delle armi.

• art. 47 Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea

  Le prove dichiarative extraprocessuali devono essere valutate nel rispetto della parità delle armi.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002

  La Corte dà atto dei presupposti per il versamento dell’ulteriore contributo unificato in caso di rigetto del ricorso.

Massime di principio

• Nel giudizio di cassazione il vizio di cui all’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. non consente di rimettere in discussione l’apprezzamento delle prove o la ricostruzione fattuale del giudice di merito, ma solo l’omesso esame di un fatto storico decisivo e discusso.
• In tema di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti, l’Amministrazione può assolvere il proprio onere probatorio anche mediante presunzioni semplici; una volta fornita tale prova, il contribuente deve dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni per ottenere la detrazione IVA o la deduzione dei costi.
• La regolarità formale delle fatture, delle scritture contabili o dei pagamenti non è di per sé sufficiente a provare la realtà dell’operazione quando l’Ufficio abbia dimostrato la sua inesistenza oggettiva.
• Il raddoppio dei termini di accertamento, nella disciplina applicabile ratione temporis, richiede la sussistenza dell’obbligo di denuncia penale per reati tributari astrattamente configurabili, non la presentazione effettiva della denuncia né l’esito del procedimento penale.
• Le modifiche sopravvenute alla disciplina del raddoppio dei termini non si applicano agli avvisi di accertamento già notificati, se la normativa transitoria ne fa salvi gli effetti.
• La motivazione per relationem degli atti tributari è legittima se l’atto richiamato è allegato, già conosciuto dal contribuente o ne è riprodotto il contenuto essenziale, in modo da rendere effettivo il diritto di difesa e il controllo giurisdizionale.

Come è indicizzato