Cassazione Civile, Ordinanza n. 25530/2021 del 21/09/2021

Esito

La controversia

La controversia nasce da avvisi di accertamento per IVA, IRAP, IRES e sanzioni relativi all'anno 2010, emessi a seguito di verifica della Guardia di Finanza nei confronti di una società a responsabilità limitata in liquidazione, nell'ambito di elementi emersi anche in sede penale. Gli atti erano stati notificati alla società, ai suoi amministratori e al soggetto ricorrente, qualificato dall'Ufficio come amministratore di fatto e responsabile solidale. L'accertamento recuperava a tassazione maggiori proventi derivanti da costi ritenuti fittizi e da indebita detrazione degli acquisti. Il contribuente contestava innanzitutto la propria qualità di amministratore di fatto, sostenendo di avere svolto soltanto attività di consulenza fiscale, contabile e societaria; deduceva inoltre l'inefficacia dell'atto notificato a soggetto estraneo e privo di legittimazione passiva, il difetto di motivazione, il mancato raggiungimento della prova e l'illegittimità delle sanzioni. I motivi di ricorso per cassazione esaminati dalla Corte riguardavano, in sintesi: (i) vizio di motivazione e omessa/contraddittoria pronuncia in ordine alla responsabilità per le sanzioni; (ii) violazione dell'art. 112 c.p.c. per omessa pronuncia sull'estensione della responsabilità sanzionatoria; (iii) motivazione inesistente o contraddittoria sulla responsabilità per le imposte; (iv) violazione di norme tributarie e civilistiche, assumendo che non vi fossero i presupposti per imputare al ricorrente le imposte dovute dalla società.

La decisione

La Corte ha rigettato i primi due motivi, ritenendo che la motivazione della CTR, letta nel suo complesso, avesse effettivamente ricondotto al ricorrente sia la responsabilità per i tributi sia quella per le sanzioni, escludendo quindi l'omessa pronuncia. Ha invece accolto il terzo e il quarto motivo. In particolare, ha affermato che non può configurarsi una responsabilità diretta e solidale dell'amministratore, ancorché di fatto, per le obbligazioni tributarie della società di capitali, poiché l'autonomia patrimoniale perfetta comporta l'imputazione esclusiva alla società dei debiti tributari. La disciplina speciale dell'art. 36 del d.P.R. n. 602 del 1973 configura una responsabilità propria ex lege di natura civilistica, azionabile al ricorrere dei suoi specifici presupposti e previa adozione di un atto motivato che li accerti; nel caso concreto tale atto e tali presupposti non risultavano adeguatamente allegati o accertati. La sentenza impugnata è stata quindi cassata in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla CTR della Lombardia anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 360 n. 4 c.p.c.

  richiamato per denunciare vizi di motivazione/omessa pronuncia come error in procedendo

• art. 32, comma 2, n. 4, d.lgs. 546/1992

  indicato nel motivo relativo alla motivazione e alla trattazione degli atti nel processo tributario

• art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4

  richiamato quale parametro della motivazione della sentenza

• art. 112 c.p.c.

  evocato per l'asserita omessa pronuncia; la Corte esclude il vizio quando la decisione, nel suo complesso, sia incompatibile con la tesi difensiva

• art. 36 d.P.R. n. 602 del 1973

  qualificato come ipotesi di responsabilità per obbligazione propria ex lege, di natura civilistica e non tributaria, azionabile solo nei limiti dei suoi presupposti specifici

• art. 73 TUIR

  richiamato nel quarto motivo come norma violata, ma la Corte rileva che non fonda una responsabilità diretta dell'amministratore per i debiti tributari sociali

• art. 3 d.lgs. n. 446 del 1997

  richiamato nel quarto motivo in tema di imputazione delle imposte alla società

• art. 1 d.P.R. n. 633 del 1972

  richiamato nel quarto motivo in tema di IVA

• art. 17 d.P.R. n. 633 del 1972

  richiamato nel quarto motivo in tema di IVA

• art. 36 d.P.R. n. 602 del 1973

  richiamato anche nel motivo di ricorso e poi interpretato come responsabilità autonoma, non come coobbligazione tributaria

• art. 2642 c.c.

  richiamato nel quarto motivo, senza che la Corte vi costruisca una responsabilità tributaria diretta

• artt. 1176 e 1218 c.c.

  individuati come fondamento civilistico della responsabilità ex art. 36 d.P.R. n. 602 del 1973

• art. 60 d.P.R. n. 600 del 1973

  richiamato per la necessità di notificare l'atto motivato di accertamento della responsabilità

• art. 2697 c.c.

  non citato espressamente come norma, ma la Corte afferma in sostanza che l'Amministrazione deve provare i presupposti della responsabilità

• art. 7 d.l. n. 269 del 2003

  richiamato per il principio per cui le sanzioni per i rapporti tributari di società con personalità giuridica sono, in linea di principio, a carico della persona giuridica; deroga solo se la società è artificiosamente costituita come mera fictio

• art. 32, comma 2, n. 4, d.lgs. 546/1992

  richiamato insieme agli altri parametri processuali per il vizio motivazionale

Massime di principio

• Nel processo tributario l'omessa pronuncia non sussiste quando la decisione impugnata, letta nel suo complesso, risulti logicamente incompatibile con la tesi o l'eccezione non espressamente esaminata, determinandone il rigetto implicito.
• Le sanzioni amministrative relative a rapporti tributari di società con personalità giuridica sono, in linea generale, imputabili alla società; tuttavia, se la società è meramente artificiosa e costituita come fictio nell'esclusivo interesse della persona fisica che beneficia delle violazioni, la sanzione può essere riferita a quest'ultima perché viene meno la distinzione sostanziale tra trasgressore e contribuente.
• L'amministratore di fatto di una società di capitali non risponde automaticamente, in via diretta o solidale, delle imposte dovute dalla società, poiché l'autonomia patrimoniale perfetta comporta l'esclusiva imputazione alla società dei debiti tributari sorti in suo nome.
• L'art. 36 d.P.R. n. 602 del 1973 non introduce una coobbligazione tributaria, ma una responsabilità propria ex lege di natura civilistica, azionabile solo se l'Amministrazione provi gli specifici presupposti normativi e notifichi un atto motivato che li accerti.
• Nel giudizio tributario l'oggetto del contendere resta delimitato dai motivi dell'atto impositivo e dai correlati motivi di impugnazione, sicché non è consentita una integrazione postuma dei presupposti dell'azione impositiva o di responsabilità oltre tali confini.

Come è indicizzato