Cassazione Civile, Sentenza n. 35500/2021 del 19/11/2021

Esito

La controversia

L'Agenzia contestava (per l'anno 2006) l'indebita detrazione IVA relativa a servizi fatturati per interventi di manutenzione nell'aeroporto di Bolzano, ritenuti operazioni non imponibili per difetto del requisito di territorialità (art. 9, comma 1, n. 6, d.P.R. n. 633/1972). In aggiunta, ai fini IRES, l'Ufficio censurava l'uso del metodo di ammortamento finanziario (art. 104 TUIR) anziché dell'ammortamento tecnico, perché la società non sarebbe titolare di una concessione amministrativa definitiva e mancherebbe la devolvibilità gratuita dei beni.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto i primi due motivi di ricorso dell'Agenzia (relativi alla detrazione IVA e all'onere della prova), ritenendo che: (i) il diritto alla detrazione spetta solo in relazione a un'imposta effettivamente dovuta e non può essere giustificato in astratto dal principio di neutralità; (ii) l'onere della prova sulla legittimità della detrazione grava sul contribuente che intende esercitarla. La sentenza d'appello è stata cassata nella parte relativa alla detrazione IVA e al riparto dell'onere della prova e la causa è rinviata alla Commissione tributaria regionale di Bolzano in diversa composizione. Sono stati invece rigettati i motivi relativi all'illegittimità dell'ammortamento finanziario: la Corte ha ritenuto congruo il ricorso al periodo ventennale adottato dalla società, posto che il permesso temporaneo era assimilabile a una concessione provvisoria e che risultavano accertati fatti (durata usuale ENAC, richiesta di concessione, devolvibilità) che giustificavano l'ammortamento finanziario.

Norme richiamate

• d.P.R. n. 633/1972, art. 9, comma 1, n. 6

  Si applica alle prestazioni "riflettenti direttamente" il funzionamento e la manutenzione degli impianti aeroportuali; la determinazione della non imponibilità per territorialità compete in concreto all'accertamento e, sul punto, se il contribuente esercita il diritto di detrazione grava su di lui l'onere di provarne la legittimità

• d.P.R. n. 633/1972, art. 19

  Norma che regola il diritto alla detrazione dell'IVA; la Corte ribadisce che il diritto sussiste solo rispetto all'imposta effettivamente dovuta

• d.P.R. n. 633/1972, art. 21

  Rilevanza della descrizione dell'operazione in fattura per l'accertamento della natura dell'operazione ai fini IVA

• d.lgs. n. 471/1997, art. 6, comma 6 (e successive modifiche)

  "la restituzione dell'imposta è esclusa qualora il versamento sia avvenuto in un contesto di frode fiscale"

  La modifica normativa attribuisce al cessionario il diritto di detrazione in caso di imposta erroneamente versata dal cedente in misura maggiore, ma la Corte ha chiarito i limiti di applicazione retroattiva e che la norma non estende il diritto di detrazione a tutte le ipotesi di imposta non dovuta (es. operazioni non imponibili)

• legge n. 205/2017, art. 1, comma 935

  Ha riformulato l'art. 6 comma 6 del d.lgs. 471/1997; la Corte ne ha discusso la portata e la retroattività, e ha richiamato la giurisprudenza che ne limita l'applicazione ai casi di aliquota errata, non alle ipotesi di non imponibilità

• d.l. 34/2019, art. 6, comma 3-ter (conv. legge n. 58/2019)

  Introdotto per chiarire la retroattività della disposizione che attribuisce il diritto di detrazione al cessionario; la Corte rileva comunque i limiti testuali della norma

• Codice Civile, art. 2697

  Richiamato in tema di onere della prova; la Corte specifica come debba essere ripartito l'onere probatorio nelle contestazioni sull'IVA detratta

• TUIR (D.P.R. n. 917/1986), art. 102

  Regime ordinario di ammortamento; la Corte confronta l'ordinario criterio fiscale con il metodo finanziario consentito in presenza di concessione

• TUIR, art. 104

  Consente l'ammortamento finanziario legato alla durata della concessione; la Corte ha ritenuto applicabile il criterio alla fattispecie per le circostanze concrete accertate

• Codice della Navigazione, art. 704

  Fissa limiti massimi alla durata della concessione (richiamato dall'Agenzia a sostegno dell'obiezione sul ventennio); la Corte ha ritenuto il criterio ventennale non arbitrario alla luce degli accertamenti di fatto

• d.lgs. n. 546/1992, art. 36

  Norma sul procedimento e motivazione giudiziaria; richiamata dalla ricorrente per censurare la motivazione apparente del giudice d'appello, motivo ritenuto inammissibile

• codice di procedura civile, art. 360, comma 1, n. 3

  Richiamato come motivo di cassazione per violazione di legge; la Corte ha valutato i vizi di diritto denunciati con riferimento a questa norma

Massime di principio

• Il diritto alla detrazione IVA sussiste solo rispetto all'imposta effettivamente dovuta: la neutralità non giustifica automaticamente la detrazione quando l'imposta è in realtà non dovuta (es. operazione non imponibile).
• L'onere della prova sulla legittimità della detrazione grava sul contribuente che intende esercitare tale diritto: è suo compito dimostrare che le operazioni d'acquisto rientrano nell'ambito della piena imponibilità quando l'Amministrazione contesta la non imponibilità.
• Le novellazioni tributarie che attribuiscono diritti (es. art. 6 comma 6 d.lgs. 471/1997 modificato) vanno interpretate nei limiti testuali e della retroattività riconosciuta dalla giurisprudenza: non aprono automaticamente un diritto di detrazione in tutti i casi di IVA "non dovuta".
• L'ammortamento finanziario collegato alla durata della concessione è ammissibile se, alla luce degli elementi di fatto, risulta ragionevole e prevedibile la concessione definitiva (anche se inizialmente sussisteva solo un permesso provvisorio); accertamenti di fatto sulla prevedibilità della concessione sono decisivi.
• In giudizio d'appello, la Corte deve rispettare la distribuzione degli oneri probatori e motivare in modo adeguato; motivazioni meramente 'ad abundantiam' o non decisive non rendono automaticamente invalida la decisione se la ratio decidendi è individuabile.