Sentenza del 11/04/2024 n. 9900 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Ufficio aveva recuperato a tassazione, per IVA e IRAP, 171.000 euro risultanti da una nota di credito del 29 giugno 2007, emessa a parziale storno di una fattura del 20 aprile 2007 per una vendita di beni alla Art Service S.r.l. e giustificata dalla restituzione di parte della merce. Ritenendo oggettivamente inesistenti sia la vendita sia la restituzione, aveva inoltre attribuito ai soci, ai fini IRPEF e in proporzione alle quote, il maggior reddito accertato alla società. Dopo il rigetto dei ricorsi in CTP e dell’appello in CTR, i contribuenti hanno proposto sei motivi in Cassazione: errata applicazione delle regole sulle presunzioni e sull’onere della prova; motivazione apparente e omesso esame di fatti indicativi della realtà dell’operazione; vizio motivazionale sul disconoscimento della nota di credito; violazione delle norme IVA perché la nota avrebbe eliminato il rischio di perdita di gettito; richiesta subordinata di rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia UE; violazione delle regole sul reddito imponibile e della capacità contributiva per avere tassato, ai fini IRAP e IRPEF, proventi connessi a un’operazione ritenuta fittizia. In memoria, la società e A.A. hanno anche invocato l’assoluzione penale irrevocabile del socio.

La decisione

La Cassazione ha dichiarato infondata la richiesta di applicare immediatamente i principi della legge delega e inammissibile la produzione in Cassazione della sentenza penale, precisando che l’assoluzione non vincola automaticamente il giudice tributario e che la produzione non era ammissibile per provare fatti di merito. Ha rigettato il terzo motivo: la CTR aveva motivato in modo sufficiente. Il primo motivo è stato rigettato nella parte relativa alla corretta applicazione delle presunzioni, ritenute fondate su indizi idonei a sostenere l’inesistenza dell’operazione, ed è stato dichiarato inammissibile nella parte diretta a ottenere una nuova valutazione dei fatti. Il secondo motivo è stato dichiarato inammissibile per la doppia conforme e per la mancata indicazione di decisioni di merito fondate su ragioni fattuali diverse. Il quarto motivo è stato rigettato: chi emette una fattura per operazione inesistente resta debitore dell’IVA indicata e non può neutralizzarla con una nota di credito, che presuppone un’operazione reale. È stata respinta anche la richiesta di rinvio pregiudiziale, perché la Corte ha ritenuto la soluzione un acte clair. È stato invece accolto il sesto motivo, limitatamente a IRAP e IRPEF: la CTR dovrà riesaminare se sia coerente tassare come reddito effettivo e valore della produzione l’importo relativo a un’operazione che l’Ufficio considera inesistente, applicando la disciplina sui componenti positivi correlati a costi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati. La sentenza è stata cassata e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. L’accoglimento è parziale e riguarda la società e i soci nei limiti della ripresa IRAP/IRPEF; la ripresa IVA resta confermata.

Norme richiamate

• Art. 39, comma 1, lett. d), D.P.R. n. 600/1973

  Base dell’accertamento analitico-induttivo richiamata per la rettifica del reddito della società; la decisione non svolge una specifica interpretazione autonoma di questa disposizione.

• Art. 5 TUIR

  Richiamato quale fondamento dell’imputazione per trasparenza ai soci del reddito accertato alla società, proporzionalmente alle rispettive quote; la Cassazione non ne esamina autonomamente l’applicazione.

• Artt. 2697 e 2729 c.c.

  «qualora l'Amministrazione proceda a recupero fiscale in ragione di operazioni ritenute inesistenti, ha l'onere di provare che l'operazione commerciale oggetto della fattura non è stata posta in essere e che tale prova può essere data anche mediante presunzioni; che, se tale prova è raggiunta, spetta al contribuente provare l'effettiva esistenza delle operazioni»

  L’Amministrazione deve provare l’inesistenza dell’operazione, anche per presunzioni; raggiunta una prova presuntiva adeguata, spetta al contribuente dimostrare che l’operazione è reale. Il controllo di legittimità può verificare la corretta sussunzione degli indizi nei requisiti di gravità, precisione e concordanza, ma non sostituire la valutazione di merito delle prove.

• Art. 132 c.p.c.

  La motivazione è sufficiente se rende comprensibili le ragioni della decisione e supera il minimo costituzionale; nel caso concreto la CTR aveva indicato sia il criterio probatorio sia gli elementi indiziari posti a fondamento della decisione.

• Art. 360, primo comma, nn. 3, 4 e 5, c.p.c.

  Disciplina i motivi di ricorso per cassazione dedotti: violazione di legge, nullità processuale e omesso esame di fatto decisivo. Il n. 5 non consente una nuova valutazione delle prove e, in caso di doppia conforme, richiede di indicare le diverse ragioni fattuali delle decisioni di merito.

• Art. 348-ter, quinto comma, c.p.c.

  In caso di doppia conforme, il ricorrente che denuncia l’omesso esame di un fatto decisivo deve indicare le ragioni fattuali delle due decisioni di merito e dimostrare che sono diverse; l’omissione rende inammissibile la censura.

• Art. 372 c.p.c.

  Il divieto di produrre nuovi documenti in Cassazione non è superato dalla formazione successiva di un giudicato esterno quando la sentenza penale è invocata soltanto per provare fatti materiali di merito, anziché una regola giuridica vincolante.

• Art. 654 c.p.p.

  La sentenza penale irrevocabile non determina automaticamente il giudicato sui fatti nel processo tributario; il giudice tributario deve valutarne autonomamente il contenuto e confrontarlo con le prove acquisite.

• Art. 7, comma 4, D.Lgs. n. 546/1992

  «nel processo tributario vigono i limiti in tema di prova posti dall'art. 7, comma 4, D.Lgs. n. 546 del 1992, e trovano ingresso, invece, anche presunzioni semplici, di per sé inidonee a supportare una pronuncia penale di condanna»

  Le regole probatorie del processo tributario sono diverse da quelle penali e ammettono presunzioni semplici; perciò l’assoluzione penale non determina da sola l’esito dell’accertamento tributario.

• Art. 116 c.p.c.

  «il giudice tributario non può limitarsi a rilevare l'esistenza di una sentenza penale definitiva in materia di reati fiscali, recependone acriticamente le conclusioni assolutorie, ma, nell'esercizio dei propri poteri di valutazione della condotta delle parti e del materiale probatorio acquisito agli atti (art. 116 cod. proc. civ.), deve procedere ad un suo apprezzamento del contenuto della decisione, ponendolo a confronto con gli elementi di prova acquisiti al giudizio.»

  Il giudice tributario deve apprezzare autonomamente la sentenza penale e valutarla insieme alle altre prove, senza recepirne automaticamente le conclusioni.

• Art. 21, comma 7, D.P.R. n. 633/1972

  «se viene emessa fattura per operazioni inesistenti, ovvero se nella fattura i corrispettivi delle operazioni o le imposte relativi sono indicate in misura superiore a quella reale, l'imposta è dovuta per l'intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura.»

  Chi emette fattura per un’operazione inesistente è debitore dell’IVA esposta per il solo fatto dell’indicazione in fattura, indipendentemente dall’esistenza di un’operazione imponibile; l’imposta non può essere neutralizzata con una nota di credito relativa a un’operazione fittizia.

• Art. 19, comma 1, D.P.R. n. 633/1972

  Il diritto alla detrazione presuppone l’acquisto effettivo di beni o servizi nell’esercizio dell’impresa, arte o professione; in assenza dell’operazione reale manca il presupposto della detrazione.

• Art. 26, commi 2 e 3, D.P.R. n. 633/1972

  «la speciale procedura di variazione prevista dall'art. 26 D.P.R. n. 633 del 1972 presuppone necessariamente, come si desume univocamente dalla considerazione della funzione perseguita dalla norma, che l'operazione per la quale sia stata emessa fattura, da rettificare perché venuta meno in tutto o in parte in conseguenza di uno degli specifici motivi indicati nel comma 2 della norma stessa, sia un'operazione vera e reale e non già del tutto inesistente.»

  La variazione in diminuzione è ammessa per un’operazione reale successivamente venuta meno, in tutto o in parte, per i motivi previsti dalla norma; non è utilizzabile per stornare l’IVA esposta in una fattura relativa a un’operazione inesistente.

• Art. 203, direttiva 2006/112/CE

  «chiunque indichi l'Iva in una fattura o in ogni altro documento che ne fa le veci è debitore di tale imposta»

  Il principio europeo della cartolarità rende debitore dell’IVA chiunque la indichi in fattura, anche quando non vi sia un’operazione imponibile sottostante.

• Art. 90, direttiva 2006/112/CE

  Invocato dai ricorrenti per sostenere la legittimità della rettifica dell’imponibile IVA mediante nota di credito; la Corte respinge la censura applicando la regola secondo cui la variazione presuppone un’operazione reale e non può annullare l’IVA dovuta per fattura relativa a operazione inesistente.

• Art. 267, terzo comma, TFUE

  Il giudice nazionale di ultima istanza non è tenuto al rinvio pregiudiziale se la corretta interpretazione del diritto UE è evidente o già chiarita dalla giurisprudenza. La Corte ha considerato acte clair l’obbligo di versare l’IVA indicata in una fattura per operazione inesistente.

• Art. 8, commi 2 e 3, D.L. n. 16/2012, convertito dalla legge n. 44/2012

  «con riguardo alle operazioni oggettivamente inesistenti, che i componenti positivi direttamente afferenti a spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi, non effettivamente scambiati o prestati, non concorrono alla formazione del reddito oggetto di rettifica, entro i limiti dell'ammontare non ammesso in deduzione delle predette spese»

  Per le operazioni oggettivamente inesistenti, i componenti positivi direttamente correlati a costi relativi a beni o servizi mai scambiati o prestati non concorrono alla formazione del reddito rettificato entro il limite dei costi non deducibili. La disciplina si applica anche ai fatti anteriori se più favorevole; la CTR deve quindi verificare la coerenza tra l’inesistenza dell’operazione e la tassazione dei relativi proventi ai fini delle imposte dirette e dell’IRAP.

• Art. 14, comma 4-bis, legge n. 537/1993

  La disciplina sopravvenuta dell’art. 8, commi 2 e 3, D.L. n. 16/2012 si applica in luogo di quella previgente anche ai fatti anteriori, quando più favorevole al contribuente.

• Art. 53 Cost.

  I ricorrenti hanno invocato il principio di capacità contributiva per contestare la tassazione di proventi derivanti da un’operazione ritenuta fittizia. La Cassazione accoglie la censura IRAP/IRPEF sulla base della disciplina dell’art. 8 D.L. n. 16/2012, rinviando al giudice di merito per la verifica concreta.

• Art. 1, commi 186-197, legge n. 197/2022

  Richiamata per la richiesta di sospensione finalizzata alla definizione agevolata del giudizio. I contribuenti non hanno presentato nei termini la domanda, e il processo è stato riattivato.

• Art. 20, comma 1, lett. a), legge n. 111/2023

  La delega al Governo relativa all’efficacia nel processo tributario dei fatti accertati con assoluzione penale irrevocabile non è immediatamente applicabile: occorreva l’attuazione mediante decreti delegati, non ancora in vigore.

• Art. 378 c.p.c.

  La memoria difensiva è stata utilizzata per invocare l’assoluzione penale; la produzione della sentenza è stata tuttavia dichiarata inammissibile perché diretta a provare fatti materiali di merito non deducibili in Cassazione.

• Artt. 115 e 116 c.p.c.

  Il giudice di merito può fondare il convincimento sulle prove ritenute più attendibili e non deve esaminare singolarmente ogni elemento o argomento, purché motivi in modo logicamente coerente; la Cassazione non può sostituire la propria valutazione a quella di merito.

Massime di principio

• Nelle contestazioni di operazioni oggettivamente inesistenti, l’Amministrazione può dimostrare l’inesistenza anche mediante presunzioni. Se gli indizi sono gravi, precisi e concordanti, il contribuente deve fornire prova concreta dell’effettività dell’operazione.
• In Cassazione non è normalmente possibile ottenere una nuova ponderazione di documenti, pagamenti, consegne o indizi: occorre denunciare un errore giuridico o un vizio processuale nei limiti ammessi, non chiedere un nuovo giudizio sul fatto.
• Se primo grado e appello hanno deciso sulla base delle stesse ragioni fattuali, la censura di omesso esame ai sensi dell’art. 360, n. 5, c.p.c. richiede di indicare e dimostrare che le ragioni di fatto delle due decisioni sono diverse.
• L’assoluzione penale, anche irrevocabile e relativa ai medesimi fatti, non vincola automaticamente il giudice tributario: può essere valutata come elemento probatorio, insieme alle altre risultanze, ma non recepita acriticamente. La sua produzione in Cassazione non è ammessa se serve soltanto a provare fatti di merito.
• L’IVA indicata in fattura per un’operazione inesistente resta dovuta dall’emittente in forza del principio di cartolarità. La nota di credito può rettificare un’operazione reale venuta meno, ma non eliminare l’imposta esposta per un’operazione mai avvenuta.
• La conclusione IVA non determina automaticamente quella relativa a IRAP e imposte sui redditi. Se l’Amministrazione considera oggettivamente inesistente l’operazione, il giudice deve verificare l’applicazione della disciplina che esclude dal reddito i componenti positivi direttamente correlati a costi non deducibili per beni o servizi mai scambiati o prestati.
• Il rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia non è automatico: può essere escluso quando la soluzione della questione europea è già consolidata o non lascia ragionevoli dubbi.