Sentenza del 11/04/2024 n. 9800 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l'avviso di liquidazione relativo alla compravendita del 17 dicembre 2012 di un complesso immobiliare scolastico, accatastato in categoria B5, costruito e dichiarato agibile negli anni 1974-1976, ma in corso di ristrutturazione e destinato a diventare residenziale. Il notaio aveva trattato la cessione come soggetta a IVA, applicando le imposte ipotecaria e catastale in misura fissa; l'Agenzia aveva invece richiesto le imposte ipotecaria e catastale proporzionali, rispettivamente del 3% e dell'1%, considerando il bene un immobile strumentale già ultimato, e un'imposta di registro dello 0,50% sulla clausola che indicava il pagamento del prezzo di 16.335.000 euro mediante compensazione. L'Agenzia ha contestato in cassazione cinque profili: la valutazione dell'asserita novità in appello del fatto che l'immobile fosse già ultimato; l'incomprensibilità della motivazione regionale; l'applicazione del regime IVA e ipocatastale, sostenendo che rilevassero la pregressa ultimazione e la natura strumentale del fabbricato; l'esclusione della responsabilità solidale del notaio per l'imposta; e, infine, la mancata tassazione della compensazione. Le società e il notaio hanno resistito. Le società, dopo la sospensione del giudizio richiesta ai sensi della legge n. 197/2022, hanno chiesto la prosecuzione dichiarando di non avvalersi della definizione agevolata.

La decisione

La Corte accoglie i primi quattro motivi e respinge il quinto. Cassa la sentenza della Commissione tributaria regionale, che aveva confermato l'illegittimità dell'avviso, e decide nel merito rigettando il ricorso originario dei contribuenti, salvo il punto relativo alla non debenza dell'imposta proporzionale di registro sulla compensazione. Stabilisce che il fabbricato, già ultimato e accatastato come edificio scolastico strumentale, resta tale ai fini del regime ipocatastale anche se sottoposto a ristrutturazione non conclusa e destinato a un futuro cambio d'uso; le circostanze risultavano dal rogito e non costituivano fatti nuovi dedotti per la prima volta in appello. La maggiore imposta ipocatastale è principale, perché desumibile direttamente dall'atto, e il notaio ne risponde solidalmente con le parti. Resta invece esclusa l'imposta di registro dello 0,50% sulla compensazione: la clausola è stata qualificata come mera modalità di pagamento del prezzo, non come autonomo accordo compensativo. Spese dei gradi di merito compensate; controricorrenti condannati in solido alle spese di cassazione, liquidate in 12.000 euro oltre spese prenotate a debito.

Norme richiamate

• Art. 10, commi 1, nn. 8-bis e 8-ter, d.P.R. 633/1972

  Nel caso in esame costituisce fatto pacifico (già evidenziato nell'avviso di accertamento e risultante dal medesimo atto di trasferimento) che si trattasse di un immobile ultimato diversi anni prima della trasformazione, ed accatastato in categoria B5 come edificio preposto ad attività scolastica; dunque si trattava di immobile non suscettibile di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, e strumentale per natura, in ciò rilevando la sua struttura e destinazione, indipendentemente dall'utilizzo per finalità imprenditoriale.

  La qualificazione ai fini IVA dipende dalle caratteristiche, dalla struttura e dalla destinazione del bene. Un fabbricato già ultimato e accatastato come strumentale non diventa un immobile in corso di costruzione per il solo fatto che sia sottoposto a ristrutturazione non conclusa e destinato a un successivo cambio d'uso.

• Art. 1-bis della Tariffa, Parte I, allegata al d.lgs. 347/1990

  Per quanto concerne specificamente l'imposta qui in discussione, rilevano l'art. 1 bis Tariffa Prima Parte all. D.Lgs. 347/90, secondo cui l'imposta ipotecaria è applicata in misura proporzionale del 3% per le "trascrizioni di atti e sentenze che importano trasferimento di proprieta' di immobili strumentali, di cui all'articolo 10, primo comma, n. 8 ter), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, anche se assoggettati all'imposta sul valore aggiunto, o costituzione o trasferimenti di diritti immobiliari sugli stessi (...)".

  Il trasferimento di un immobile strumentale rientrante nell'art. 10, primo comma, n. 8-ter, d.P.R. 633/1972 è soggetto all'imposta ipotecaria proporzionale del 3%, anche quando la cessione sia assoggettata a IVA.

• Art. 10 d.lgs. 347/1990

  Per quanto concerne specificamente l'imposta qui in discussione, rilevano [...] l'art.10 del medesimo D.Lgs. secondo cui l'imposta catastale si applica in misura proporzionale (10 per mille del valore) sulle volture catastali "(...) relative a immobili strumentali, ancorché' assoggettati all'imposta sul valore aggiunto, di cui all'articolo 10, primo comma, numero 8-ter), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633".

  La voltura catastale relativa al trasferimento di un immobile strumentale soggetto alla disciplina dell'art. 10, primo comma, n. 8-ter, d.P.R. 633/1972 sconta l'imposta catastale proporzionale, anche se il trasferimento è assoggettato a IVA.

• Art. 42 d.P.R. 131/1986

  In tema di imposta ipotecaria e di registro, in base al combinato disposto degli artt. 42 e 57 del d.P.R. n. 131 del 1986 e 3-ter del D.Lgs. n. 463 del 1997, anche in caso di registrazione con procedura telematica, il notaio risponde in via solidale con i contraenti, e salvo rivalsa, unicamente per l'imposta principale, tale dovendosi considerare quella risultante dal controllo dell'autoliquidazione ovvero da elementi desumibili dall'atto con immediatezza e senza necessità di accertamenti fattuali o extratestuali, né di valutazioni giuridico-interpretative.

  È principale, e comporta la responsabilità solidale del notaio, l'imposta dovuta che emerga immediatamente dall'atto o dal controllo dell'autoliquidazione, senza istruttorie fattuali esterne né valutazioni interpretative complesse.

• Art. 57 d.P.R. 131/1986

  Il che attesta, in contrario avviso rispetto alla Commissione Tributaria Regionale, la natura principale (sebbene 'postuma'), non complementare né suppletiva, dell'imposta in oggetto ex artt. 57 e 42 Tur; come tale ascrivibile ex lege alla responsabilità del notaio rogante.

  Il notaio risponde solidalmente dell'imposta principale risultante dall'atto. Nel caso concreto, la natura dell'immobile e le circostanze rilevanti per la maggiore imposizione erano esplicitate nel rogito, perciò l'imposta non era complementare o suppletiva.

• Art. 3-ter d.lgs. 463/1997

  Orbene, in ogni caso, questa particolare procedura di controllo riguarda l'imposta autoliquidata la cui difformità dal dovuto sia desumibile dal 'modello unico informatico' (MUI) ovvero dalla stessa disamina dell'atto trasmesso per la registrazione telematica; dispone infatti la norma che, in tanto la procedura automatizzata di controllo e recupero dell'imposta autoliquidata sia esperibile, in quanto il maggior dovuto emerga "sulla base degli elementi desumibili dall'atto".

  La procedura automatizzata di controllo e recupero dell'imposta autoliquidata è utilizzabile quando il maggior importo risulta dal MUI o dall'atto trasmesso. Se occorrono accertamenti extratestuali o valutazioni non immediate, l'imposta non è recuperabile con tale procedura nei confronti del notaio.

• Art. 6 della Tariffa, Parte I, allegata al d.P.R. 131/1986

  Va però considerato che - nella non illogica né arbitraria ricostruzione offerta dal giudice di merito - la clausola contrattuale (art.3) che l'Agenzia delle Entrate vorrebbe qui tassare ai sensi di questa disposizione tariffaria, si limitava a regolare una mera modalità di versamento del prezzo, e dunque di estinzione del relativo obbligo (con riguardo ad un atto di trasferimento assoggettato ad imposta di registro in misura fissa), senza con ciò addivenire all'enunciazione di un autonomo ed esterno accordo compensativo.

  La previsione tariffaria sulle compensazioni non si applica alla clausola che si limita a stabilire come pagare il prezzo della compravendita e a estinguere il relativo obbligo, se non contiene un accordo compensativo autonomo rispetto alla vendita.

• Art. 20 d.P.R. 131/1986

  Ed è da ritenere che, nell'escludere la fondatezza della pretesa impositiva sul punto, il giudice di merito abbia fatto corretta applicazione del principio di qualificazione giuridica dell'atto in base agli effetti giuridici sostanziali suoi propri ex art. 20 TUR.

  L'atto va qualificato in base ai suoi effetti giuridici sostanziali: la clausola di pagamento del prezzo non può essere tassata come negozio autonomo di compensazione se, nella sostanza, disciplina soltanto l'adempimento dell'obbligazione derivante dalla compravendita.

• Art. 384 c.p.c.

  Ne segue pertanto la cassazione della sentenza impugnata in relazione all'accoglimento dei primi quattro motivi di ricorso, con decisione nel merito - ex art.384 cod.proc.civ. - di rigetto del ricorso originario di parte contribuente, salvo che in punto non debenza dell'imposta proporzionale sulla compensazione asseritamente enunciata.

  Quando la controversia è matura per la decisione, la Corte può cassare la pronuncia impugnata e decidere direttamente nel merito, come avvenuto per il ricorso originario dei contribuenti, mantenendo l'eccezione relativa alla compensazione.

Massime di principio

• Per stabilire se un immobile rientri nel regime degli immobili strumentali, sono centrali le sue caratteristiche strutturali, la destinazione e il pregresso accatastamento. La ristrutturazione in corso e il progetto di cambio d'uso non cancellano automaticamente la qualificazione già acquisita quando il fabbricato era ultimato e utilizzabile.
• La distinzione tra costruzione non ancora ultimata e ristrutturazione di un edificio già ultimato è decisiva: indicazioni amministrative riferite ai fabbricati ancora in costruzione non si estendono automaticamente agli immobili già ultimati e accatastati.
• Il notaio risponde solidalmente con le parti per l'imposta principale quando i presupposti della maggiore imposizione risultano direttamente dal rogito o dal controllo dell'autoliquidazione. Se invece la pretesa richiede accertamenti esterni o valutazioni non immediate, non ricorre quel presupposto di responsabilità per l'imposta principale.
• Una compensazione menzionata nell'atto non è automaticamente soggetta all'imposta proporzionale di registro: occorre verificare se costituisca un accordo autonomo oppure una semplice modalità di pagamento e di estinzione del prezzo dovuto per la compravendita.
• La Cassazione può decidere direttamente la causa nel merito dopo aver cassato la sentenza impugnata, quando non siano necessari ulteriori accertamenti di fatto.