Cassazione Civile, Ordinanza n. 23301/2024 del 28/08/2024

Esito

La controversia

Una società aveva impugnato quattro avvisi di accertamento IVA relativi agli anni 2007, 2008, 2009 e 2011, emessi a seguito di verifica fiscale e questionari. Gli accertamenti riguardavano tre gruppi di riprese: cessioni intracomunitarie ritenute indimostrate perché non provato l’invio dei beni in altro Stato membro; cessioni all’esportazione per le quali l’Ufficio contestava dichiarazioni di intento irregolari e il possibile coinvolgimento della contribuente in un meccanismo fraudolento o, comunque, una carenza di diligenza nella verifica della controparte; detrazione IVA su operazioni soggettivamente inesistenti, con acquisti da società ritenute prive di adeguata struttura e inserite in una frode IVA. La CTP aveva annullato gli atti, ma la CTR aveva accolto l’appello dell’Ufficio. In cassazione la società ha dedotto, in sintesi: 1) nullità degli avvisi per carenza di motivazione e mancata allegazione degli atti richiamati; 2) violazione dello Statuto del contribuente e nullità del PVC/degli avvisi per irregolarità procedimentali; 3) illegittimità del raddoppio dei termini di accertamento; 4-5) motivazione apparente della sentenza di merito, specie sulla prova delle cessioni intracomunitarie e all’esportazione; 6-9) omesso esame di fatti decisivi per ciascun anno d’imposta; 10) violazione delle regole sull’onere della prova, sulle presunzioni e sulla valutazione degli indizi, soprattutto in tema di operazioni soggettivamente inesistenti.

La decisione

La Corte ha dichiarato inammissibile il primo motivo per difetto di autosufficienza; ha respinto il secondo motivo ritenendo che le irregolarità procedimentali dedotte non comportassero nullità dell’avviso; ha respinto il terzo motivo, confermando la correttezza del raddoppio dei termini secondo la disciplina applicabile ratione temporis e la sufficienza dei presupposti dell’obbligo di denuncia; ha accolto nei limiti indicati i motivi quarto e quinto, ravvisando motivazione apparente o comunque carente della sentenza impugnata quanto alle riprese per cessioni intracomunitarie e cessioni all’esportazione; ha dichiarato inammissibili i motivi sesto, settimo, ottavo, nono e decimo perché diretti in realtà a una rivalutazione del merito e delle prove. L’ordinanza è quindi di accoglimento parziale del ricorso con cassazione della sentenza impugnata nei punti coperti dai vizi motivazionali, mentre resta ferma la decisione per il resto; dal testo fornito non emerge integralmente la parte dispositiva finale sul rinvio, ma la struttura della pronuncia evidenzia un accoglimento limitato alle censure sulla motivazione relativa ad alcune riprese IVA.

Norme richiamate

• art. 41, comma 1, lett. a), d.l. n. 331/1993

  cessioni intracomunitarie

  l’esenzione/non imponibilità IVA per le cessioni intracomunitarie richiede la prova dell’effettivo invio dei beni in altro Stato membro; l’onere probatorio grava sul cedente.

• art. 42 d.P.R. n. 600/1973

  richiamato dal ricorrente per dedurre il vizio di motivazione degli avvisi; la Corte richiama la possibilità di motivazione per relationem nei limiti di legge.

• art. 7 l. n. 212/2000

  la motivazione degli atti tributari può essere resa per relationem, ma i documenti richiamati devono essere allegati oppure riprodotti nel loro contenuto essenziale.

• art. 3 l. n. 241/1990

  l’obbligo di allegazione riguarda solo gli atti che integrano la motivazione dell’avviso, non anche quelli richiamati solo come fonte di prova.

• art. 12 l. n. 212/2000

  la mancata menzione nell’avviso delle osservazioni del contribuente non determina nullità; l’Ufficio deve valutarle ma non deve darne conto nell’atto.

• art. 43 d.P.R. n. 600/1973

  in presenza dei presupposti dell’obbligo di denuncia per reati tributari opera il raddoppio dei termini di accertamento secondo la disciplina ratione temporis.

• art. 57 d.P.R. n. 633/1972

  richiamato come norma sui termini di decadenza per l’IVA, operante nel sistema del raddoppio per seri indizi di reato.

• art. 331 c.p.p.

  richiamato nel testo come obbligo di denuncia penale; la Corte afferma però che, nella disciplina applicabile, rileva l’obbligo di denuncia e non la sua effettiva presentazione.

• d.lgs. n. 74/2000

  individuato come corpus dei reati tributari che fondano l’obbligo di denuncia ai fini del raddoppio dei termini.

• art. 138 Direttiva 2006/112/CE

  le cessioni di beni spediti o trasportati in altro Stato membro sono esentate se ricorrono le condizioni sostanziali previste dalla direttiva.

• art. 8, comma 1, lett. c), d.P.R. n. 633/1972

  la non imponibilità delle cessioni all’esportazione verso esportatori abituali non può fondarsi solo sulla dichiarazione d’intento se questa è ideologicamente falsa e il cedente era o doveva essere consapevole della frode.

• art. 8, comma 2, d.P.R. n. 633/1972

  le cessioni sono effettuate senza pagamento dell’imposta sulla base della dichiarazione scritta e sotto responsabilità del cessionario.

• art. 7, comma 3, d.lgs. n. 471/1997

  se la dichiarazione d’intento è priva dei presupposti, dell’omesso pagamento rispondono esclusivamente i soggetti che l’hanno rilasciata.

• art. 115 c.p.c.

  richiamato nel motivo, ma la Corte afferma che la censura mira in realtà a rivalutare il merito e le prove.

• art. 116 c.p.c.

  la doglianza sulla valutazione delle prove è inammissibile se tende a sostituire l’apprezzamento del giudice di merito con uno diverso.

• art. 2697 c.c.

  la violazione sussiste solo se l’onere della prova è attribuito alla parte sbagliata, non quando si contesti l’apprezzamento dell’esito probatorio.

• art. 2727 c.c.

  richiamato in tema di presunzioni e valore indiziario dei documenti/dichiarazioni sostitutive, ma la Corte qualifica la censura come rivalutazione del merito.

• art. 2729 c.c.

  il controllo di legittimità sul ragionamento presuntivo non consente di proporre una ricostruzione fattuale alternativa senza indicare la violazione dei canoni legali della presunzione.

• art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

  non può essere usato per sollecitare una nuova valutazione dei fatti o delle prove sotto forma di violazione di legge.

• art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.

  la motivazione è censurabile solo se manca il minimo costituzionale, è apparente, perplessa o irriducibilmente contraddittoria.

• art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c.

  dopo la riforma, è deducibile solo l’omesso esame di un fatto storico decisivo, non la rivalutazione delle risultanze istruttorie.

• art. 132, comma 2, c.p.c.

  la sentenza è nulla se la motivazione è solo apparente o manca del tutto il fondamento logico della decisione.

• art. 111, comma 6, Cost.

  il sindacato di legittimità sulla motivazione è limitato al minimo costituzionale.

• art. 360, comma 1, n. 6 c.p.c.

  nel giudizio di cassazione il ricorso deve riportare i passi rilevanti degli atti e delle motivazioni su cui si fonda la censura.

Massime di principio

• La motivazione per relationem degli avvisi tributari è legittima solo se gli atti richiamati sono allegati oppure il loro contenuto essenziale è riprodotto nell’atto notificato, in modo da consentire al contribuente e al giudice di individuarne le parti rilevanti.
• L’omessa allegazione di documenti richiamati non determina nullità quando il loro contenuto essenziale sia già riportato nell’avviso e l’atto sia comunque comprensibile e difendibile.
• Le irregolarità del procedimento ispettivo o del PVC non comportano automaticamente la nullità dell’avviso di accertamento: occorre una previsione espressa o una lesione tale da impedire l’efficacia dell’atto.
• Il raddoppio dei termini di accertamento, nella disciplina applicabile ratione temporis, richiede la sussistenza dell’obbligo di denuncia penale per reati tributari; il giudice deve verificare ex post l’effettiva esistenza dei presupposti, senza sindacare il merito dell’accertamento penale.
• Per invocare la non imponibilità IVA delle cessioni intracomunitarie il cedente deve provare l’effettivo trasferimento dei beni in altro Stato membro; in mancanza, la pretesa esenzione non può essere riconosciuta.
• La prova del trasporto intracomunitario può essere fornita con un insieme di documenti idonei, non essendo necessario un unico schema probatorio tipizzato, ma il giudice deve valutare specificamente la documentazione prodotta.
• Nelle cessioni all’esportazione con dichiarazione d’intento, la sola regolarità formale della dichiarazione non basta se emergono elementi di falsità ideologica o di partecipazione alla frode; il cedente deve dimostrare di aver adottato tutte le misure ragionevoli esigibili.
• In tema di operazioni soggettivamente inesistenti, l’Amministrazione deve provare la fittizietà del fornitore e la consapevolezza del cessionario; il contribuente può vincere la pretesa solo dimostrando di aver agito senza consapevolezza e con la massima diligenza esigibile.
• In cassazione non è consentito trasformare in violazioni di legge o vizi motivazionali censure che mirano in realtà a ottenere una nuova valutazione delle prove e dei fatti di merito.
• La motivazione è apparente solo quando, pur esistente graficamente, non consente di comprendere il percorso logico-giuridico seguito dal giudice; non basta che sia sintetica o non condivisibile.

Come è indicizzato