Cassazione Civile, Ordinanza n. 28326/2025 del 24/10/2025

Esito

La controversia

La società, dopo aver sostenuto investimenti per un impianto fotovoltaico negli anni d’imposta 2010 e 2011 e aver beneficiato della tariffa incentivante GSE del secondo Conto Energia, ha successivamente ritenuto di poter cumulare anche l’agevolazione fiscale della cd. Tremonti Ambiente. Ha quindi riliquidato le dichiarazioni dei redditi sulla base di una perizia tecnica della componente ambientale dell’investimento e ha trasmesso i dati anche alla consolidante per il consolidato fiscale. A seguito di comunicazione di irregolarità e di cartella emessa ex art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973, impugnata dalla contribuente, la CTP aveva accolto il ricorso, mentre la CTR ha accolto l’appello dell’Ufficio ritenendo: insufficiente la prova del presupposto agevolativo, errata la considerazione del limite di cumulabilità degli incentivi e tardiva/non consentita la richiesta dell’agevolazione mediante dichiarazione integrativa per un periodo d’imposta ormai non più agevolabile. In cassazione la società ha dedotto: 1) violazione dell’art. 2697 c.c. e di varie norme processuali/tributarie, sostenendo che la cartella da controllo automatizzato non richiedesse prova piena dei presupposti dell’agevolazione, che la perizia non dovesse essere giurata e che i costi fossero comunque documentati dal contratto di leasing; 2) violazione delle norme sulla cumulabilità tra incentivi GSE e detassazione, sostenendo che il d.lgs. n. 28/2011, art. 26, comma 3, come norma di interpretazione autentica, consentisse il cumulo; 3) violazione delle norme sulle dichiarazioni integrative, sostenendo che la dichiarazione fosse emendabile anche successivamente in presenza di incertezza interpretativa e che l’agevolazione non richiedesse opzione né termini speciali di esercizio.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso. Ha ritenuto infondato il primo motivo nella parte in cui contestava la legittimità del recupero mediante cartella ex art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973, affermando che il recupero di un credito d’imposta indebitamente utilizzato può avvenire con controllo cartolare; ha dichiarato inammissibile il primo motivo nella parte relativa alla valutazione della prova, perché la doglianza mirava in realtà a rivalutare il merito e non a denunciare un errore sul riparto dell’onere probatorio. Ha inoltre osservato che la ricorrente non era decaduta dalla possibilità di emendare la dichiarazione e di far valere l’agevolazione in contenzioso: il terzo motivo era quindi, in tesi, fondato, ma tale questione restava assorbita perché il primo motivo, relativo alla mancanza di prova dei presupposti dell’agevolazione, costituiva autonoma ratio decidendi sufficiente a sorreggere la decisione impugnata. Il ricorso è stato respinto con condanna della ricorrente alle spese e con statuizione sul contributo unificato aggiuntivo ex art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002.

Norme richiamate

• art. 2697 c.c.

  La violazione di questa norma si configura solo se il giudice attribuisce l’onere della prova a una parte diversa da quella gravata; non quando si contesti la valutazione delle prove e il giudice ritenga non assolto l’onere probatorio.

• art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973

  Il recupero di un credito d’imposta ritenuto indebitamente utilizzato può essere legittimamente effettuato mediante cartella di pagamento emessa all’esito di controllo automatizzato/cartolare.

• art. 18 d.lgs. n. 546/1992

  Richiamato dalla ricorrente tra le norme asseritamente violate, senza autonoma ratio decisoria specificamente sviluppata nella motivazione della Corte.

• art. 19 d.lgs. n. 546/1992

  Richiamato dalla ricorrente tra le norme asseritamente violate, senza autonoma ratio decisoria specificamente sviluppata nella motivazione della Corte.

• art. 112 c.p.c.

  Richiamato dalla ricorrente tra le norme asseritamente violate, senza autonoma ratio decisoria specificamente sviluppata nella motivazione della Corte.

• art. 5 r.d. n. 1366/1922

  Richiamato dalla ricorrente tra le norme asseritamente violate, senza autonoma ratio decisoria specificamente sviluppata nella motivazione della Corte.

• art. 102, comma 7, TUIR

  Richiamato dalla ricorrente tra le norme asseritamente violate, senza autonoma ratio decisoria specificamente sviluppata nella motivazione della Corte.

• art. 2, comma 152, l. n. 244/2007

  Richiamato ai fini della disciplina della cumulabilità tra agevolazioni e incentivi nel settore fotovoltaico.

• art. 26, comma 3, d.lgs. n. 28/2011

  Richiamato come norma di interpretazione autentica invocata per sostenere la cumulabilità tra incentivo GSE e detassazione.

• art. 9 d.m. 19 febbraio 2007

  Richiamato per il limite di cumulabilità degli incentivi; la CTR lo aveva applicato e la Corte non ne ha affrontato nel merito la corretta lettura, perché assorbito.

• art. 19 d.m. 5 luglio 2012

  Considerato dalla Corte come il chiarimento che ha posto fine ai dubbi interpretativi sulla cumulabilità degli incentivi e che consente, da quel momento, l’accesso all’agevolazione mediante emendamento dichiarativo.

• art. 2, comma 8-bis, d.P.R. n. 322/1998

  Consente la presentazione di dichiarazione integrativa per correggere errori od omissioni; la sua disciplina non impedisce comunque di far valere in contenzioso la maggiore pretesa indebitamente richiesta dall’Amministrazione.

• art. 1429 c.c.

  Richiamato dalla ricorrente in relazione all’emendabilità della dichiarazione; non valorizzato come norma decisiva dalla Corte.

• art. 38 d.P.R. n. 602/1973

  Richiamato nel testo in riferimento alla possibilità di recuperare l’agevolazione, decorso il termine per la dichiarazione integrativa, mediante istanza di rimborso.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002

  Fondamento della condanna al pagamento dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato in caso di rigetto dell’impugnazione.

Massime di principio

• In materia tributaria, il recupero di un credito d’imposta indebitamente utilizzato può avvenire con cartella di pagamento emessa ex art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973 quando l’accertamento sia meramente cartolare e non richieda una valutazione discrezionale di merito.
• La violazione dell’art. 2697 c.c. sussiste solo se il giudice attribuisce l’onere della prova alla parte sbagliata; non è configurabile quando la censura mira, in realtà, a contestare la valutazione delle prove e l’insufficienza dell’assolvimento dell’onere probatorio da parte del soggetto onerato.
• La mancata fruizione di un’agevolazione fiscale nel periodo d’imposta di competenza, dovuta a obiettiva incertezza interpretativa sulla norma agevolativa, è emendabile anche successivamente mediante dichiarazione integrativa o, in ogni caso, può essere fatta valere in sede contenziosa per opporsi alla maggiore pretesa tributaria.
• Quando una motivazione di appello è sorretta da una ratio decidendi autonoma e sufficiente, l’eventuale fondatezza di un altro motivo di ricorso resta irrilevante se non incide su quella ratio.
• L’assenza di una prova adeguata del presupposto agevolativo, in particolare della quantificazione del costo o sovraccosto deducibile, legittima il diniego del beneficio anche se la contribuente invochi una diversa lettura della disciplina sulla cumulabilità delle agevolazioni.

Come è indicizzato